中小型集團內部無息借款的稅務風險分析及規范方案

付秀麗

關鍵詞：無息借款 ?稅務風險 ?委托貸款 ?統借統還

一、稅務風險分析

（一）企業所得稅風險

（1）關聯企業間無息借款違反獨立交易原則。集團向子公司、子公司向下屬公司出借資金，并未取得相應的利息收入，違背《企業所得稅法》和《征管法》相關規定，相關企業可能會受到稅局特別納稅調整并遭受處罰。

（2）關聯企業間無息借款違背所得稅稅前扣除的相關性原則。集團通過銀行貸款或者發行債券籌資，承擔相應籌資成本，并在所得稅稅前扣除，而所籌資金卻無償分撥下屬公司使用，其承擔的籌資成本與取得的應稅收入不直接相關，不符合稅前扣除標準，違背《企業所得稅法》及《企業所得稅法實施條例》相關規定。

（二）增值稅風險

集團向下屬企業提供無息借款，屬于無償貸款服務，根據財稅〔2016〕36號文，很可能被認定為視同銷售。關聯企業間無償行為易受稅局關注，集團可能被稅局核定利息收入，并按法定稅率追征銷項稅金及附加費用。

2019年2月財政部和國稅總局發布財稅〔2019〕20號文，明確“自2019年2月1日至2020年12月31日，對企業集團內單位（含企業集團）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅”，這意味著在該期間，集團內無息借款無增值稅納稅風險，但政策期滿后是否延續應予關注。

（三）印花稅風險

根據印花稅相關規定，與金融機構簽訂借款合同需要按借款金額0.05%貼花，繳納印花稅。在集團和下屬公司均非金融機構時，集團向下屬公司出借資金，屬民間借貸，不是商業借貸。理論上，集團與下屬單位簽訂借款合同，無需繳納印花稅。

二、可選的規范方案

集團向下屬公司出借資金，一般有四種模式。一是集團與下屬公司直接簽訂借款合同;二是通過銀行做委托貸款;三是采用統借統還;四是設立財務公司。值得注意的是，上述四種模式的用款都不是無償的。因財務公司屬于金融機構，設立門檻高，適合大型集團，本文立足中小型集團，以下將介紹前三種模式。

（一）直接簽訂借款合同

直接簽訂借款合同，稅務上無需繳納印花稅，按利息收入的6%開具貸款服務增值稅普票（在財稅〔2019〕20號文的政策期內，可開免稅票）。企業所得稅方面，重點關注稅前扣除問題，針對集團與下屬企業之間的借貸行為，根據企業所得稅相關規定，利息支出稅前扣除應按以下要求執行：

（1）不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的部分可據實扣除，超過部分不允許扣除。

（2）下屬公司從母公司取得的借款不超過所有者權益2倍，超過部分的借款對應的利息支出不得扣除;能夠證明借貸行為符合獨立交易原則;能夠證明該借款方實際稅負不高于境內貸款方。

針對第1條，“金融企業”可為簽訂借款合同時，省內任何一家金融企業提供的同期同貸。同期同貸利率可以是金融企業公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。實踐中，集團內關聯借貸業務的同期同貸利率一般按央行一年期貸款基準利率確定。

針對第2條，一方面集團對子公司的借款目前還沒有達到所有者權益兩倍的，稅前抵扣不會受到影響;另一方面，如果貸款利息能夠執行市場利率，滿足獨立交易原則，即使超過兩倍，稅前抵扣也不會受限。

（二）委托貸款

辦理委托貸款，需要貸款方、銀行及借款方三方簽訂委托貸款合同。貸款條件由貸款人與借款人協商，銀行不參與貸款決策，只收代理手續費，不擔信用風險。

委托貸款不屬于銀行貸款，實質上還是企業間借貸，只是由銀行經手貸款發放，提高了借貸行為的合規性，代價是銀行收取代理費。與直接借款類似，委托貸款下，貸款服務增值稅票仍由貸款方開給借款方，印花稅和企業所得稅也與“直接簽訂借款合同”模式一樣。

（三）統借統還

統借統還模式由來已久，通俗來說統借統還指集團（或集團內部核心企業）向金融機構借款或者發債融資后，將資金分撥給下屬單位使用，并向下屬單位收取本息用以償還融資的業務。

統借統還模式操作要件包括，集團在國家企業信用信息公示系統登記公示、出借資金來源于金融機構或發債、由集團或其核心企業統一融資和償還、資金使用方是集團或其下屬單位、資金流向是從金融機構或債券購買方到集團（或其核心企業）。

下面說明統借統還模式的稅務情況：

1、增值稅

根據財稅〔2016〕36號文，在統借統還業務中，向集團內下屬單位收取的利息，免征增值稅。集團向下屬單位收取的利息，高于支付給金融機構借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應全額繳納增值稅。但上述文件只指出集團向下屬單位分撥資金，并未明確下屬單位是否包含下屬公司;也未明確集團分撥給子公司后，子公司能否進一步分撥給下屬公司。

2、企業所得稅

集團從金融機構或債券購買方融得資金所支付的利息，可以稅前扣除。下屬單位使用集團統借統還的分撥資金，屬于關聯方借款，稅前扣除受到關聯企業間借款相關要求的限制。因此，為同時實現稅前扣除和增值稅免稅，下屬單位負擔的統借統還利息率應滿足兩點：

（1）不高于集團支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平;

（2）不超過金融企業同期同類貸款利率。

如果使用債券籌資做統借統還，債券票面利率高于金融企業同期同類貸款利率的，集團應以金融企業同期同類貸款利率為準，向下屬公司收取利息。

對于集團從多個銀行都有貸款，同時又有債券籌資的，集團在向下屬公司分撥款項時，須將每筆分撥款與每項籌資匹配，并且分撥款的利率不得高于集團籌資利率，換言之，集團不能從分撥款項中賺取利息差。

3、印花稅

統借統還模式下，各所屬單位應與集團簽訂借款合同，按規定貼花納稅。

三、結束語

綜上，短期來看，直接借款模式由于可以享受財稅〔2019〕20號文的增值稅免稅優惠，具備較好實施效益。但長期來看，可考慮采用統借統還的模式開展集團內借貸，不僅免除增值稅，還可所得稅前扣除，但有一點與直接借款不同，統借統還的資金來源必須是金融機構或者債券購買方，不能是自有資金，這是其不足之處。

集團內部資金融通雖然看似內部行為，但由于母子公司在法律上均為獨立法人，資金拆借行為必然受到稅法調整，如籌劃不當，極易引發稅務風險，進而影響企業經營。本文從稅務風險分析出發，提出三種可能的應對方案，以期為廣大中小型集團規范內部借款業務，降低稅務風險，促進健康發展提供參考。

參考文獻

[1]肖太壽.營改增后，如何管控集團“資金池”的稅收風險[N].財會信報，2017.

[2]梁建英.委托貸款利息在“兩稅”前扣除的分析[J].注冊會計師，2016.