BOT項目會計核算及稅收籌劃研究

劉芳

關鍵詞：BOT項目 ?會計核算 ?稅收籌劃 ?污水處理

在當前我國生態環境重視的時代環境下，水資源有限的問題解決離不開污水處理項目的全面推進，以此有效緩解水質危機促進生活質量提升，從而達到最大化利用水資源的目的。為此，國家動員社會資本參與污水處理項目，但是任何項目的高效實現都需要充沛資金，而社會資金參與的積極性往往涉及會計核算及稅收籌劃的科學性。而現行可供依據的是2008年印發的《企業會計準則解釋第2號》、2017年財政部修訂印發的《企業會計準則第14號——收入》、2019年財政部發布的38項具體準則等等會計準則規范。但是由于我國BOT項目的發展時間并不長久，專門性制定適用BOT項目的會計準則缺失，有的僅僅是分散性的會計準則規范，這樣適用的結果就是有一些問題被發現。本文擬對問題作出分析后提出相應的對策思考，進而完善我國BOT項目會計核算及稅收籌劃規則。

一、污水處理BOT模式概述

BOT模式，Build-Operate-Transfer

（建設一經營一移交），又稱特許經營，是指政府與社會資本方通過特許經營合同建立的一種公私合作方式。由此可知，社會資本方主要是通過政府授予的特許經營權和自身的資金結合形成的一種社會公共服務供給模式，由于該種模式全程涉及到建設、經營和移交階段，據此也就逐漸地衍生出三種模式，也就是廣義維度的BOT模式，即狹義BOT模式、BOOT模式和BOO模式。本文僅僅是對狹義BOT模式展開分析，即社會資本方僅擁有經營權，在經營結束后移交項目的運營模式。

BOT模式的流程運作全程主要涉及發起階段、執行階段和移交階段，其中執行階段往往被分為成立階段、建設階段和運營階段，這樣涉及會計核算和稅收籌劃的階段具體為成立階段、建設階段、運營階段和移交階段。

二、污水處理行業的BOT項目會計核算

（一）污水處理行業的BOT項目會計核算問題分析

BOT項目本身的復雜性影響會計信息質量的問題。優于污水處理行業的BOT項目涉及社會資本方和政府方，特別是社會資本方往往并不是一個單位參與，而往往會涉及多個單位參與，這樣項目參與主體的多元化使得會計核算趨向復雜化;同時BOT項目的程序往往復雜化以及不同模式運作方式的差異化等因素的溝通影響，都會不同程度地影響會計核算質量，存在會計核算質量較低的問題。

我國BOT項目核算準則規范較少影響會計信息質量的問題。當前專門性針對BOT項目制定的會計核算規則缺失，有的僅僅是分散性地在某些會計準則中，并且內容規定過于簡略，并未作出有效的具有指導性的細化規定，使得本該有限的會計核算準則的指導作用較弱。

（二）污水處理行業的BOT項目會計核算的對策思考

借鑒相關準則建立與我國BOT模式相適用的會計準則。公私合作方式在我國已經展開，特別是社會基礎設施建設中更是引入社會資金來緩解資金不足的問題，污水處理項目中引入社會資本方的案例日漸趨多，但是合理完善的會計準則卻還未切實建構。為此，就需要對國際準則加以借鑒的同時，結合我國投融資環境、央企占據比例較大等的現實情況，積極探索符合我國國情的BOT會計準則。

建立分主體分類型的模塊化動態化會計核算模式?；谖覈鬯幚硇袠I的BOT項目復雜主體和不同運作方式，就需要對應式地建立該種模式，以此根據主體來相應制定會計核算流程，根據具體的運作方式相應地構建不同階段的會計核算模塊，根據實際中的問題予以細化的操作流程來提升會計核算質量。

三、污水處理行業的BOT項目稅收籌劃

（一）污水處理行業的BOT項目稅收籌劃的問題分析

在污水處理行業的BOT項目稅收籌劃中，一般都會不同程度地遇及下列問題：

評價不合理影響稅收籌劃效果。污水處理一般系為技術支持性的行業，促使水資源得到最大限度的利用。而在政府參與的污水處理行業中，對于污水處理的價值評價是否能夠達到物有所值評價標準，由于整個評價過程系由政府方主導，社會資本方的話語權相對較少，而整個建設過程系為社會資本方運行，這種物有所值評價的不合理就會在某種程度上影響稅收籌劃效果。

增值稅進項稅額難以取得影響稅收籌劃效果。在社會資本方取得特許的污水處理經營權后，該特許經營權如若在交換時并未帶來污水處理方面的進項稅額，待將來以該項權利獲取污水收費收入就相應產生增值稅銷項稅額，對此卻未有對應的進項稅額，這樣就會可能導致增值稅銷項稅全額納稅的情形。

污水處理前期利潤虛增導致稅收籌劃依據失真。污水處理設施建設過程需要支付建設資金，而該筆經費往往屬于準備金性質，需要社會資本方在財務核算時計入，并主要是以預計負債的方式計入和調整，但是社會資本方如若在經營期調整不好，就可能會導致虛增企業所得稅應稅所得額。這樣推知的結果就是稅收籌劃依據并不科學。

（二）污水處理行業的BOT項目稅收籌劃的對策思考

借助獨立的第三方機構消解污水處理項目物有所值評價的問題。社會資本方式代表市場基因加入污水處理行業的，而物有所值的評價不能僅僅由政府單方主導，需要社會資本方與第三方中介機構合作使用公允價值進行評估，從而最大程度地真實客觀地反映出污水處理項目的市場對價，從而以更加公允的層面來修正可能帶來的物有所值評價，最大化保障污水處理行業的BOT項目稅收籌劃質量。

通過前期談判轉嫁稅負給政府方的方式消解污水處理項目增值稅進項稅額的問題。既然污水處理項目增值稅進項稅額難以取得，就需要將該社會資本方的風險進項前置轉嫁，由資源動員力很強的政府方適當承擔風險，譬如污水處理項目的前期設計工作等方面就可以由政府方推動進行，這就需要社會資本方與政府方在前期談判期間加以清單式磋商，以此推動污水處理項目達到預期目標。

通過合理費用扣除方式消解污水處理項目的前期利潤虛增問題。合理費用扣除需要在稅法和政策規定的范圍之內進行，不能為了有效避免前期利潤虛增而違反法律和政策規定。這就需要對法律和政策把握透徹，并能夠充分利用國家對于污水處理的優惠政策進行相應的安排，比如采用固定政策加速折舊政策、不影響工作效率的條件下錄用下崗職工等特定人員，以此最大限度獲得稅收籌劃紅利。

四、結束語

污水處理行業的BOT項目會計核算及稅收籌劃，直接關系到污水處理行業的發展，也直接關系到BOT項目的良性發展。因此，文中提出的問題和對策僅僅是有感所發，在現實運轉當中還有其他一些問題需要解決，這就需要以后作出更多研究，助力BOT項目和會計準則在我國獲得更大進展。

參考文獻

[1]張濤.BT項目會計核算及稅收籌劃[J].行政事業資產與財務，2014（11）：211-212.

[2]杜嬋.BT項目會計核算及稅收籌劃[J].財經界，2018（12）：108-109.