銀行業金融機構免稅銷售額認定及其進項轉出探討

劉云龍

關鍵詞：“營改增” ?銀行業 ?免稅銷售額 ?進項稅轉出

根據增值稅試點實施辦法規定，用于免征增值稅項目的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。近年來，國家為鼓勵金融機構加大小微企業金融支持力度，出臺了小微企業貸款利息收入免征增值稅的激勵政策。在此背景下，銀行業金融機構免稅銷售額規模大幅增長，隨之而來的企業享受免稅政策后進項稅轉出問題，越來越多的受到各銀行業金融機構財務人員和稅收征管人員重視。

在實際操作中，由于“營改增”試點實施辦法對金融機構免稅銷售額的界定比較籠統、金融機構涉及的免征增值稅項目較多，針對銀行業金融機構免稅銷售項目的認定仍然存在不少討論，特別是對于金融機構的內部轉移利息收入是否屬于免稅收入，稅務機關和企業在對此的認識上存在較大分歧。在近年來的稅收檢查中，稅務機關已經將銀行業內部轉移利息收入對應的進項稅額是否進行了轉出作為風險點進行關注。

在目前一級法人的總分行體制下，內部轉移利息收入在銀行業分支機構的營業收入中占有相當大的比重。是否將內部轉移利息收入納入免稅銷售額，這將直接影響銀行業金融機構的進項轉出額，進而對機構稅負水平和盈利能力產生影響。怎樣準確、合理確定免稅銷售額，進而實現對應的進項稅額轉出，充分享受稅收優惠政策，切實防范稅務風險，成為大家關注的焦點。

一、內部轉移利息收入是否屬于免稅收入

“營改增”試點實施辦法過渡性政策中對免征增值稅項目進行了明確，其中涉及銀行業金融機構的免稅項目主要包括：

（1）國家政策指定的業務取得的利息收入，主要包括：2016年12月31日前的農戶小額貸款、國家助學貸款、國債地方政府債、人民銀行對金融機構的貸款等，以及部分階段性免稅政策，如現階段執行的小微企業貸款利息收入。

（2）被撤銷金融機構以貨物、不動產、無形資產、有價證券、票據等財產清償債務。

（3）金融同業往來利息收入，主要包括：金融機構與人民銀行所發生的資金往來業務，銀行聯行往來業務，金融機構間的資金往來業務，金融機構之間開展的轉貼現業務。

其中，“營改增”試點實施辦法過渡性政策將“銀行聯行往來業務”定義為：同一銀行系統內部不同行、處之間所發生的資金賬務往來業務。部分支持將內部轉移利息收入納入免稅銷售額的以此作為政策依據。

但他們忽視了“營改增”試點實施辦法對銷售收入的表述。“營改增”試點實施辦法中指出金融服務銷售收入指貸款服務、直接收費金融服務、金融商品轉讓活動取得的收入。他們都帶有明顯的交易性質，屬于銷售行為。而銀行內部轉移利息收入不具有交易的實質，與上述三種業務在形態上存在顯著區別，不應認定為銷售收入。

同時，銀行內部轉移利息收入是基于內部資金轉移定價（FTP）模式而產生的虛擬計價收入。該模式在實現業務成本和經營績效的精確核算、防范流動性風險上的顯著優勢，在商業銀行中得到廣泛應用。取得內部轉移收入是銀行分支機構放棄資金使用權而獲得的資金價值補償，這與儲戶向銀行存入存款收取利息存在一定的相似性。按照“營改增”試點有關事項的規定，存款利息屬于不征增值稅項目，將內部轉移利息收入認定為不征稅收入也有充足的政策依據。

另一方面，根據《關于金融機構同業往來等增值稅政策的補充通知》，同業往來利息收入指：同業存款、同業借款、同業代付、買斷式買入反售金融商品、持有金融債券、同業存單業務產生的利息收入。其中，同業存款是指金融機構之間開展的同業資金存入與存儲業務，其資金存入方僅為具有吸引存款資格的金融機構。而銀行內部轉移利息收入為銀行內部總分機構間的資金計價手段，屬于金融機構內部的一種價值創造計量方式，而非不同金融機構間的存款業務創造的收入，也不符合補充文件關于同業往來業務的認定標準。

綜上，銀行內部轉移利息收入既不作為應稅收入，也不作為免稅收入，應該認定為不征稅收入，在計算銀行業金融機構免稅銷售額時，不應將其納入其中。

二、銀行業金融機構免稅銷售額應轉出進項稅額劃分

銀行業作為一個特殊的服務行業，經營活動中的主要成本——利息支出無法取得抵扣進項，所能夠取得的進項稅全部來自業務管理費。與工業企業和銷售企業進項具有很明確的指向性不同，金融機構業務取得的業務管理費進項稅絕大部分并非是因開辦某一項特定業務而取得。因此，區分哪些進項稅因應稅項目而取得，哪些進項稅因免稅項目而取得，是計算應轉出進項稅額面臨的首要問題。

根據“營改增”試點實施辦法，購進的專用于免稅項目的固定資產、無形資產、不動產取得的進項稅不得進行扣除。在一般情況下銀行購入的固定資產、無形資產、不動產不存在專用于免稅業務項目上的情形，因此，銀行業取得的資產類進項可以全額抵扣，不納入進項轉出范圍。

同時，針對部分專用性比較強，因特定應稅業務項目而取得的進項稅，可以明確與免稅項目劃分開來，由于其與免稅項目沒有直接或間接的聯系，這部分進項也應該全額進行抵扣。

在剔除上述兩類進項稅后，剩下的進項稅主要為銀行日常運維服務開支取得的進項，這些運維服務可能用于應稅業務，也可能使免稅業務受益，無法將進項稅在應稅項目和免稅項目之間一一對應、劃分。按照“營改增”試點實施辦法，對于這類無法劃分不得抵扣的進項稅額，應按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的進項稅額×（當期免征增值稅項目銷售額÷當期全部銷售額）。不得抵扣進項稅額即為應做轉出處理的進項稅額。

通過厘清涉及免稅的業務收入，將不征稅的內部轉移利息收入從免稅銷售額中剔除，免稅銷售額在全部銷售額中的占比得到明顯下降。將進項稅區分為可直接抵扣進項和無法劃分不得抵扣進項稅，減小不可抵扣進項稅額的計算基數。在此基礎上計算出的不得抵扣進項稅額也更準確，也更能真實反映銀行業金融機構的免稅銷售額進項轉出情況。

“營改增”后，增值稅管理對銀行業金融機構而言是一個全新的課題，而免稅銷售額進項轉出，由于其涉及免稅銷售額認定、可抵扣進項稅劃分，業務相對復雜，在日常管理工作中難免有所疏漏。但這也提醒銀行業金融機構要切實加強專業財務人員隊伍建設，不斷提高財務核算、稅務管理的精細化水平，只有這樣才能更好應對日益復雜稅務管理工作挑戰，切實防范稅務風險。

參考文獻

[1]《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》財稅〔2016〕36號.

[2]《國家稅務總局關于金融機構同業往來等增值稅政策的補充通知》財稅〔2016〕70號.