新租賃準則的變化及遞延所得稅處理

張中永

[摘 要]文章主要是對新租賃準則實施前后的重大變化，結合操作中遇到的實務問題進行分析，提出了一些個人的見解，希望能夠對新租賃會計準則在實務中的應用有所幫助。

[關鍵詞]新租賃準則;經營租賃;遞延所得稅

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.14.145

國際會計準則理事會于2016年1月修訂發布了《國際財務報告準則第16號——租賃》，自2019年1月1日起實施。我國作為世界上最重要的經濟體之一，積極參與了國際租賃準則的修訂和完善。在此背景下，為進一步規范租賃的確認、計量和相關信息的列報，同時保持我國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同，2018年12月7日財政部正式發布了第 21 號企業會計租賃準則，自然也是與國際準則同步實施。

1 新租賃準則的主要內容及其變化

1.1 新租賃準則對租賃的定義及分類沒有變

新租賃準則中對租賃的定義延續了原租賃準則相關內容，是在一定期間內出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同，這說明新租賃準則和原租賃準則針對的對象沒有變，是對同一對象不同的會計處理。

1.2 新準則對租賃資產和租賃負債的確認計量與基本準則一致

資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。原租賃準則基于對控制的狹義理解，認為經營租賃租入的資產不應在承租方的報表上反應。新準則認為承租人對租賃資產在一定時期內是具有控制權的，完全獨立的享有租賃資產帶來的效益，無論融資租賃還是經營租賃都符合資產定義，需要也應該確認為資產。負債是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。經營租賃中支付租金的義務具有明顯預期并且重大，對承租人租金承諾也符合負債定義，需要也應該確認為負債。

1.3 新租賃準則最大變化是對租賃合同中的資產使用權和長期負債創新性的計入表中

原租賃準則下經營租賃是從資產使用權觀點出發，以租賃資產所有權有關的風險和報酬歸屬于出租人或承租人為標準，承租人未在報表內確認資產。新租賃準則突破了狹隘的資產所有權觀點，承租人租入資產不再區分經營租賃和融資租賃，除短期租賃和低價值資產租賃外，租賃資產均記入資產負債表內，原來游離于表外的經營租賃資產在資產負債表中單獨列報，這是與之前相比變化最大的一點。

對承租方來說，租賃資產帶來的效益大小取決于承租方的運作能力，而支付租金的義務即負債是基本確定的，對經營租賃長期負債更加透明的在表內創新性確認使得會計信息質量和有用性大幅提高。這有助于財務會計報告使用者作出經濟決策，符合企業會計準則的基本精神。

一句話概括新租賃準則的變化，就是通過經營租賃業務的全新視角，對資產使用權和長期負債進行創新性確認、計量和全面反映。新租賃準則減少了通過經營租賃或售后回租等手段人為調節會計信息的可能性，提升了會計信息質量，提高了會計信息的可比性，更能夠反映企業管理層受托責任履行情況，有助于會計報告使用者作出經濟決策。

2 新租賃準則所得稅處理

新租賃準則實施后，財政部和稅務總局未對實施新租賃準則后所得稅處理作進一步的解釋說明。就目前企業所得稅政策不變的情況下，該如何面對經營租賃業務中企業所得稅的調整事項，下面就初始確認及后續計量中企業所得稅的調整事項結合實例進行探討。

《企業所得稅法實施條例》第四十七條企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。

新租賃準則第十四條至第二十九條對承租方租賃資產和租賃負債的確認、初始計量和后續計量進行了詳細的規范說明。新準則租賃資產的入賬費用分為兩部分，一部分是租賃資產的折舊費，參照固定資產有關折舊規定，對使用權資產計提折舊;另一部分是租賃負債的利息，計入當期損益。

以年租賃費為1萬元，一年一付，租賃期限15年的經營租賃項目，根據所得稅規定，年稅前扣除費用為1萬元。假設租賃內含利率為4.275%，初始計量確認租賃資產10.91萬元和租賃負債10.91萬元即NPV（4.275%，1，15）。年入賬費用從第一年最高1.19萬元，后期逐年降低，至最后一年的0.77萬元（見圖1）。從整個租期來看，新舊租賃準則經營租賃承租人承擔租賃費用總額相同，但是各個租賃會計期間確認的租賃費金額卻不相同。原準則下按照租賃期限均勻列支的租賃費變成了租賃資產折舊和融資費用，進而形成了前高后低式的總租賃費用。租賃前期新準則確認的費用大于原準則確認的固定租賃費，租賃后期小于原準則租賃費。會計列支的費用和稅法允許列支的費用在各個租賃會計期間不一致，必然會帶來所得稅調整。

第一，初始確認租賃資產和租賃負債時是否遞延所得稅資產和負債。新租賃準則實施后，經營租賃承租方初始確認租賃資產和租賃負債。租賃資產和租賃負債賬面價值與計稅基礎不同所產生的暫時性差異，初始確認時到底確不確認金額相同的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，國際財務報告委員針對新租賃準則下承租人初始確認等相關遞延所得稅處理的問題，分別在2018年3月、2018年6月和2018年10月進行了討論，做出了將在未來的會議中討論過渡規定和應循程序，未形成有效的正式結論。

2019年7月17日國際財務報告委員會議題討論單項交易產生的資產和負債相關遞延所得稅，根據《ED/2019/5 單項交易產生的資產和負債相關遞延所得稅（對<國際會計準則第12號>的修訂提議）》（征求意見稿）的提議，在交易日產生了相同金額的應納稅和可抵扣暫時性差異的交易，比如，新租賃準則下，承租人在租賃期開始日所確認的使用權資產和租賃負債，以及固定資產初始確認時產生的退役義務和相關資產成本等，應當在交易的初始確認時，分別確認：其一，可抵扣暫時性差異的遞延所得稅資產，以可利用可抵扣暫時性差異的應稅利潤為限;其二，應納稅暫時性差異的遞延所得稅負債。目前議題形成的結論還在征求意見階段。由此可見，國際財務報告解釋委員會對此有了傾向性的意見，認為在初始確認使用權資產和租賃負債時同時確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。

第二，后續計量時產生的可抵扣暫時性差異應相應確認遞延所得稅資產。初始計量是否確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債直接關系到遞延所得稅的后續計量。但是前高后低式的總租賃費用與稅法均勻扣除之間的差異是客觀存在的（以圖1為例）。不管初始計量時是否確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，后續計量時應在租賃期前半段前根據差異金額確認遞延所得稅資產，調增應納稅所得額;在租賃后半段轉回遞延所得稅資產，調減應納稅所得額。

新租賃準則實施后，財務報表更能夠反映因租賃交易取得的權利和承擔的義務，提高了財務報表的可比性和透明度，也能更加全面反映一個公司的資產運行效率。企業應逐一對租賃項目從財務、業務和稅務等方面進行詳細分析，做好稅收籌劃，依法納稅，提升企業競爭力。

參考文獻：

[1]騰昊，黃曉波. 新租賃準則主要內容及效應分析[J]. 財會通訊， 2016（28）：101-103.

[2]李楠.國際新租賃會計準則對我國零售企業的影響與應對分析[J].中國市場， 2019（33）.