關于合并報表中內部商品交易的合并處理

蔣小利

【摘要】本文以內部商品交易業務為例，根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》應用指南規定，探討合并財務報表內部商品交易的合并抵銷理論處理。

【關鍵詞】合并財務報表;內部交易;抵銷

一、理論基礎

《企業會計準則第33號——合并財務報表》應用指南（2014）規定，合并財務報表是站在合并財務報表主體的立場上，以納入合并范圍的企業個別財務報表為基礎，根據其他有關資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易，考慮了特殊交易事項對合并財務報表的影響后編制的，旨在反映合并財務報表主體作為一個整體的財務狀況、經營成果和現金流量。

合并報表中，集團內部之間商品交易是指母子公司之間或子子公司之間購銷商品，一方為集團內購買方，一方為集團內銷售方。母公司向子公司的銷售屬于順流交易，反過來屬于逆流交易。集團內部購買方從集團內銷售方購進商品后當期就向集團外銷售或者未銷售，購進企業可能會出現五種情況：一是當年購進的產品當期全部未銷售;二是當年購進的產品當期全部對外銷售;三是當年購進的產品部分對外銷售;四是上年內購進的產品本年全部對外銷售;五是上年內部購入的產品本年全部未對集團外銷售。

二、內部商品交易的抵銷處理

（一）抵銷處理的一般原則

首先，上期期末——按照上期內部購進商品價值中包含的未實現內部銷售損益的數額，借記“年初未分配利潤”項目，貸記“營業成本”項目。其次，本期發生——按照銷售企業內部銷售收入的數額，借記“營業收入”項目，貸記“營業成本”項目。最后，本期期末——按照購買企業期末內部購入商品價值中包含的未實現內部銷售損益的數額，借記“營業成本”項目，貸記“商品”項目。

（二）抵銷處理的特殊情況

商品跌價準備抵銷處理是其中一種特殊情況，前提是某商品的可變現凈值，不論對于企業集團還是對于持有該商品的企業來說，基本上都是一致的。

企業視角，按該商品的可變現凈值低于其取得成本的金額計提商品跌價準備。集團視角，應當是將該商品的可變現凈值與從企業集團角度確定的取得成本進行比較確定的計提金額。

1.集團不減值，購買企業減值，將減值全部抵銷。

2.集團減值少，企業減值多，將差額抵銷。

（三）順流交易與逆流交易抵銷不同

1.母公司向子公司出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。

2.子公司向母公司出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。

3.子公司之間出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。

三、實際應用舉例

（一）當年購進的產品當期全部未銷售

X公司擁有Y公司85%的股權，系Y公司的母公司。X公司成本為800萬元的A商品以1000萬元的價格出售給子公司Y公司，商品均未對外出售，假定商品未發生減值，則期末需要編制調整抵銷分錄：

借：營業收入-A商品1000

貸：營業成本-A商品800

貸：商品-A商品200

（二）當年購進的產品當期全部對外銷售

假定上例A商品全部對集團外銷售，其銷售收入為1250萬元，銷售成本為1000萬元則期末需要編制調整抵銷分錄：

借：營業收入-A商品1000

貸：營業成本-A商品1000

（三）當年購進的產品當期部分對外銷售

假定上例A商品50%對集團外銷售，其銷售收入為625萬元，銷售成本為500萬元則期末需要編制調整抵銷分錄：

借：營業收入-A商品1000

貸：營業成本-A商品900

存貨-A商品100

期末存貨中未實現內部銷售利潤=（1000-800）×50%=100（萬元）

或=500×20%=100（萬元）

假定另外50%A商品，Y公司期末對存貨進行檢查時，發現該商品已經部分陳舊，其可變現凈值已降至440萬元。

將Y公司本期計提的存貨跌價準備抵銷：

借：存貨——存貨跌價準備60

貸：資產減值損失60

（四）上年內購進的產品本年全部對外銷售

接上面的例子，上年Y公司A商品均未對外出售，假定商品未發生減值，Y公司次年對A商品全部對外銷售。

X公司在編制本期合并財務報表時，應進行如下合并處理：

借：期初未分配利潤?200

貸：營業成本（上年存貨）200

（五）內部銷售收入和內部銷售成本的抵銷處理

“營業成本”抵銷三部分：

借：期初未分配利潤（期初未實現的內部損益）

貸：營業成本

借：營業收入（本期發生的收入總額）

貸：營業成本

借：營業成本（期末未實現的內部損益）

貸：存貨

四、結論

合并報表是以整個集團企業為一個會計主體，以組成集團企業的母子公司的個別財務報表為基礎。由母公司通過抵銷內部交易對個別財務報表的影響后編制而成的企業合并財務報表。編制合并財務報表，可在一定范圍內抵銷內部交易，以客觀、合理地反應集團企業整體的財務狀況和經營成果。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2019.

[2]胡愛平.成本法和權益法下內部商品交易的抵銷原理及思路解析[J].商業會計，2019，（14）：23-26.

[3]駱長琴.集團內部商品交易合并抵銷處理的推導——引用“成本毛利潤率”[J].財會月刊（會計版），2016，（8）：58-61.