外幣計價建造合同收入確認方法探討

孫 鵬

（揚州中遠海運重工有限公司，江蘇 揚州 225211）

《企業會計準則第15號——建造合同》及相關準則講解中，對船舶、飛機和大型機器設備等產品的收入確認方法，是以人民幣計價建造合同為例進行講解和規范的，但在會計實務中，很多建造合同是以美元或其他外幣計價，而匯率具有較大的市場波動性，從而對最終合同人民幣總收入產生影響；同時在不違反會計準則前提下，我們對外幣計價建造合同收入確認方法又有不同的理解，而不同的方法對當期損益的影響也有較大差異，故增加了該類會計核算的復雜性。基于上述原因，筆者以該類合同收入確認的兩種方法為例，對以上問題展開探討。

一、兩種方法的賬務處理實例

例：20×0年1月1日，甲造船公司開工建造一艘出口船舶，該建造合同為美元計價合同，合同金額2000萬美元，1月份收到30%開工節點款600萬美元，6月份收到10%進塢節點款200萬美元，20×1年1月份交船時收到剩余的60%交船款1200萬美元，各節點款均在合同約定日期收到；該船舶1月份完工進度為10%，10月份累計完工進度80%，12月份累計完工進度90%，20×1年1月底完工交付；建造成本中進口采購量很少，忽略匯率對單船成本的影響，總建造成本為10000萬元人民幣。

假設各月份月底匯率如下（其中20×0年2～10月的每個月月底匯率均為7，11～12月的每個月月底匯率均為6.5）：

年份 20×0年 20×1年月份 1月 2～10月 11～12月 1月月底匯率 6.7 7 6.5 6.5

該公司的賬務處理：方法一是先以合同美元價格作為合同美元總收入計算出當期美元收入，再按當期期末匯率折算為當期應確認的人民幣收入；方法二是先計算出當期預計合同人民幣總收入，當期預計合同人民幣總收入＝已結算的各節點收匯折合人民幣（按節點當日匯率）之和＋未結算的各節點收匯折合人民幣（按當期期末匯率）之和，再根據當期預計合同人民幣總收入直接計算出當期應確認的人民幣收入。

結合例題，兩種方法下各會計期間收入計算和涉及“工程結算”科目的賬務處理如下：

借：銀行存款 4020 （600×6.7）

貸：工程結算 4020 （600×6.7）

（2）20×0年2～10月份，該期間合計美元收入=2000×80%-200=1400（萬美元），該期間合計確認人民幣收入=1400×7=9800（萬元人民幣）；6月份收到進塢節點款，“工程結算”科目賬務處理為：

借：銀行存款 1400 （200×7）

貸：工程結算 1400（200×7）

（3）20×0年11～12月份，該期間合計美元收入=2000×90%-200-1400=200（萬美元），該期間合計確認人民幣收入=200×6.5=1300（萬元人民幣）；

（4）20×1年1月份，當月美元收入=2000×100%-200-1400-200=200（萬美元），當月確認人民幣收入=200×6.5=1300（萬元人民幣）； 當月收到交船節點款，“工程結算”科目賬務處理為：

MS105型分析天平（梅特勒-托力多儀器上海有限公司）；EVOLUTION 260型紫外分光光度計（美國 THERMO公司）；EPOCH 12型酶標儀（美國BIOTEK公司）。

借：銀行存款 7800 （1200×6.5）

貸：工程結算 7800 （1200×6.5）

20×1年1月份船舶完工交付，將“工程施工”科目余額與“工程結算”科目余額相對沖，賬務處理為：

借：工程結 13220 （4020+1400+7800）

匯兌損益——損失 520

貸：工程施工——合同成本 10000

工程施工——合同毛利 3740 （1340+9800+1300+1300-10000）

方法二：（1）20×0年1月份，當期預計合同人民幣總收入=600×6.7+1400×6.7=13400（萬元人民幣），當月確認人民幣收入=13400×10%=1340（萬元人民幣）； 當月收到開工節點款，“工程結算”科目賬務處理同方法一；

（2）20×0年2～10月份，該期間每月底預計合同人民幣總收入=600×6.7+200×7+1200×7=13820（萬元人民幣），該期間合計確認人民幣收入=13820×80%-1340=9716（萬元人民幣），6月份收到進塢節點款，“工程結算”科目賬務處理同方法一；

（3）20×0年11～12月份，該期間每月底預計合同人民幣總收入=600×6.7+200×7+1200×6.5=13220（萬元人民幣），該期間合計確認人民幣收入=13220×90%-1340-9716=842（萬元人民幣）；

（4）20×1年1月份，當期預計合同人民幣總收入=600×6.7+200×7+1200×6.5=13220（萬元人民幣），當月確認人民幣收入=13220×100%-1340-9716-842=1322（ 萬 元人民幣）； 當月收到交船節點款，“工程結算”科目賬務處理同方法一；

20×1年1月份船舶完工交付，將“工程施工”科目余額與“工程結算”科目余額相對沖，賬務處理為：

借：工程結算 13220 （4020+1400+7800）

貸：工程施工——合同成本 10000

工程施工——合同毛利 3220（13220-10000）

二、兩種方法對比分析

根據上述兩種收入確認方法，編制表2。

表2

結合表2我們可以得知：

（1）在20×0年全年，方法一累計確認的收入比方法二多了542萬元人民幣，也就是說，在兩種方法當年成本確認金額一致（10000×90%=9000）的情況下，20×0年全年方法一比方法二報表利潤增加542萬元人民幣。

（2）截至20×1年1月底，方法一單船跨年累計確認收入比方法二多了520萬元人民幣，也就是說，在20×1年1月份當月方法一比方法二少確認收入22萬元人民幣（見第一部分：1322-1300=22）。

（3）由交船當月（20×1年1月份）“工程施工”科目余額與“工程結算”科目余額相對沖的賬務處理可知，方法一因該對沖分錄產生匯兌損失520萬元人民幣，造成當月較大額外虧損；方法二因該對沖分錄產生的匯兌損失為0，沒有對當月損益產生影響。

結論

經上述分析，筆者得出以下結論：

在外幣匯率波動較為頻繁的情況下，方法一，很可能會在某一會計年度多確認或少確認收入，并且在之后的某一會計年度產品交付時，僅由于會計分錄原因而產生較大金額的匯兌損益，進而對當期損益產生額外的較大影響。由于匯率波動的不可預見性，該影響具有一定的突發性，特別是對多個產品集中交付的當期，損益很可能會產生非常大的起伏，不利于形成真實、準確的會計信息，也不利于對經理人的經營業績進行客觀考評；方法二，產品從開始確認收入時，預計合同人民幣總收入在每一個月都會根據當月底的匯率進行調整修正，并且對于已收到的外幣，也及時根據收匯節點匯率進行對應人民幣合同金額的固化，所以隨著時間的推移，該預計合同人民幣總收入趨同于最終確認的累計賬面收入，并且產品交付時最終累計賬面收入等于工程結算科目余額，不會在交付當期產生較大匯兌損益，故方法二是筆者推薦的方法。