試談新收入準(zhǔn)則對施工企業(yè)會計核算影響及其應(yīng)對措施

謝珍莉

摘 要：為了進一步推動企業(yè)會計準(zhǔn)則國際化趨同的趨勢，同時結(jié)合我國推動建筑業(yè)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級的宏觀背景，財政部在2017年7月通過新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》對原準(zhǔn)則進行了修訂，這勢必會對施工企業(yè)財務(wù)管理活動產(chǎn)生影響。本文結(jié)合新會計準(zhǔn)則中有關(guān)收入和建造合同部分的內(nèi)容調(diào)整，在以往研究文獻的基礎(chǔ)上，進一步探討新收入準(zhǔn)則對建造合同會計核算的影響，并針對這些潛在影響提出一些合理的應(yīng)對措施，從而為施工企業(yè)更快適應(yīng)新收入準(zhǔn)則做出理論上的準(zhǔn)備。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;建造合同;會計核算方法

一、對收入會計準(zhǔn)則調(diào)整的必要性

1.是推動會計準(zhǔn)則與國際接軌的方式

國際財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會一直在推動會員國會計準(zhǔn)則的趨同化，財政部會計司2006年首次提出了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則接軌的構(gòu)想，在經(jīng)過理論界與實務(wù)界的多方論證之后，財政部2010年正式提出了推動企業(yè)會計準(zhǔn)則國際化趨同的路線圖。作為路線圖既定的調(diào)整范圍，此次財政部主導(dǎo)的收入會計準(zhǔn)則的調(diào)整反映了推動我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則不斷接軌的政策的一貫性和持續(xù)性。也就是說，此次財政部對收入會計準(zhǔn)則的修訂是推動我國會計準(zhǔn)則走向國際化的一種方式。

2.是整合企業(yè)收入形式多樣化的方式

當(dāng)前，隨著我國市場經(jīng)濟的不斷繁榮發(fā)展，我國企業(yè)取得收入的形式也日益表現(xiàn)出多樣化的特征。針對不同種類的收入形式，其邊界表現(xiàn)在哪些方面是有待重新界定的問題。具體到建造合同而言，原會計準(zhǔn)則中有關(guān)收入和建造合同的部分對建筑服務(wù)取得的收入如何進行確認(rèn)存在邊界重合不清的問題，不同的施工企業(yè)出于不同的戰(zhàn)略利益考量，可能選擇不同的收入確認(rèn)方式，這使得會計數(shù)據(jù)的可比性降低，加重了企業(yè)的信息不對稱程度，從而不利于整個行業(yè)的轉(zhuǎn)型升級，從這個意義上來說，新收入會計準(zhǔn)則既是對企業(yè)收入形式多樣化的反映，也是對原收入和建造合同兩項準(zhǔn)則進行整合的必要方式。

3.是促進建筑業(yè)和金融業(yè)共同發(fā)展的契機

近年來，我國政府加大基建投資和房地產(chǎn)開發(fā)的投入，建筑業(yè)作為我國第二產(chǎn)業(yè)的地位越來越重要，但與建筑業(yè)相伴生的新經(jīng)濟模式卻沒有在原有的會計準(zhǔn)則中得到充分體現(xiàn)和反映。很多工程項目脫離不了金融業(yè)的強大支持，尤其是大中型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，由于項目工期跨度較長，建造合同普遍存在融資成本高、結(jié)算周期滯后等特點，施工企業(yè)資金流壓力很大。施工企業(yè)在提供建筑服務(wù)的同時，實際上還有融資服務(wù)，須對一個合同的兩項履約義務(wù)進行有效區(qū)分。如何對這類業(yè)務(wù)進行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計量，需要新的會計準(zhǔn)則進行指導(dǎo)，鑒于原收入準(zhǔn)則與我國當(dāng)前建筑業(yè)發(fā)展不相匹配的問題，財政部適時對收入會計準(zhǔn)則進行調(diào)整是促進我國建筑業(yè)與金融業(yè)共同發(fā)展的良好契機。

二、新收入會計準(zhǔn)則對建造合同核算的影響

1.對建造合同收入確認(rèn)的影響

收入確認(rèn)涉及兩方面問題――確認(rèn)時點和確認(rèn)方法。關(guān)于這兩個問題，相比于原準(zhǔn)則中的完工百分比法，新準(zhǔn)則更加強調(diào)投入產(chǎn)出法。對于建造收入確認(rèn)時點來說，這一變化強調(diào)當(dāng)產(chǎn)品或勞務(wù)的控制權(quán)以及風(fēng)險能夠完全轉(zhuǎn)移時才能確認(rèn)收入，而原有的會計準(zhǔn)則下，建造合同收入確認(rèn)可以按照會計期間的實際工程進度確認(rèn)，即一個會計期間存在一個確認(rèn)時點，但新會計準(zhǔn)則下，這個收入確認(rèn)時點取決于控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，即收入時點的確認(rèn)更加靈活。對于收入確認(rèn)方法來說，新會計準(zhǔn)則在投入產(chǎn)出法的框架內(nèi)提出了“五步模型法”，也不再按行業(yè)進行收入類別劃分，而是將其納入一個統(tǒng)一的確認(rèn)模型。相比于原有的完工百分比法，新的收入確認(rèn)方法更加嚴(yán)謹(jǐn)，對企業(yè)財務(wù)工作提出了更嚴(yán)格的要求。

2.對建造合同收入計量的影響

建造合同的收入包含了合同條款中約定的收入以及合同履行過程中的風(fēng)險。相比于原準(zhǔn)則，新會計準(zhǔn)則要求企業(yè)必須將收入總額合理分?jǐn)傊敛煌臅嬈陂g以及不同的建造合同中，對于包含多重交易安排的合同會計處理新準(zhǔn)則也進行了較為明確的指引。這對于合同標(biāo)的造價較高且業(yè)務(wù)類型復(fù)雜程度較高的施工企業(yè)而言，必定對其財務(wù)核算水平構(gòu)成挑戰(zhàn)，更加考驗財務(wù)人員的職業(yè)判斷能力。對比原準(zhǔn)則可以發(fā)現(xiàn)，新會計準(zhǔn)則對建造合同所涉及的收入范圍更廣泛，不僅包括合同約定條款中包含的對價，還包括非現(xiàn)金形式的對價，重大融資等收入形式，收入形式更為細(xì)分、嚴(yán)密。

3.對建造合同減值準(zhǔn)備的影響

相比于新收入會計準(zhǔn)則，原有的收入會計準(zhǔn)則中沒有涉及建造合同的相關(guān)要素與科目需要計提減值準(zhǔn)備的要求，在原收入會計準(zhǔn)則下，通常不會對與建造合同相關(guān)的成本進行減值準(zhǔn)備的會計核算處理。調(diào)整后的收入準(zhǔn)則明確規(guī)定，收入確認(rèn)需要按照建造合同約定的時間進行確認(rèn)，其中可能跨越多個會計期間，與建造合同相關(guān)的成本和收入在理論上更加接近于現(xiàn)值的概念，而不是單純的賬面價值。比如，會計準(zhǔn)則中對于存貨的計價就明確規(guī)定，賬面價值高于可變現(xiàn)凈值的情況下應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。同樣，此次對建造合同的修改同樣也體現(xiàn)了這一思想，即與建造合同相關(guān)的成本應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備且允許轉(zhuǎn)回。

三、施工企業(yè)的適應(yīng)性措施

新收入會計準(zhǔn)則對施工企業(yè)會計核算產(chǎn)生了一定影響，為了盡快適應(yīng)收入準(zhǔn)則變化產(chǎn)生的影響，可以采取如下措施加合理應(yīng)對。

1.提升財務(wù)管理水平

新收入會計準(zhǔn)則雖然已經(jīng)對外公布，但當(dāng)前新準(zhǔn)則是適用于跨境上市的公司或者采用國際會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告的公司，因此，對于大多數(shù)施工企業(yè)而言，有充分的時間對現(xiàn)有的財務(wù)管理水平進行優(yōu)化。第一，優(yōu)化財務(wù)人才儲備。一方面加強對現(xiàn)有財務(wù)人員的培訓(xùn)，使其了解并學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則的變化，另一方面從外部引進財務(wù)人才，充實企業(yè)現(xiàn)有的財務(wù)隊伍。第二，推進企業(yè)的信息化進程。新會計準(zhǔn)則對施工企業(yè)的會計核算提出了更高、更靈活的要求，這些變化內(nèi)在地對企業(yè)信息化程度提出了更高的需求，傳統(tǒng)的施工企業(yè)信息化水平普遍不高，在這樣的情況下，施工企業(yè)更應(yīng)該著力推動企業(yè)的信息化建設(shè)，為盡快適應(yīng)新收入會計準(zhǔn)則的變化創(chuàng)造硬件條件。

2.加強合同風(fēng)險控制

相比于原有的會計準(zhǔn)則，新收入會計準(zhǔn)則中建造合同的重要性更加凸顯。具體來說，按照履約進度確認(rèn)收入時，對于如何確認(rèn)履約進度，新會計準(zhǔn)則優(yōu)先考慮合同約定，從這一點來看，施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)強化對建造合同的管理。第一，在訂立合同時，要充分考慮面臨的潛在風(fēng)險以及貨幣的時間價值，通過合同條款設(shè)計以此確定有利的合同履約方式以及合同收入確認(rèn)的時點。第二，完善建造合同內(nèi)部控制建設(shè)。首先，建造合同要同時留存電子形式以及書面形式，達到相互印證的目的，對于不同介質(zhì)形式的建造合同，在條件允許的情況下應(yīng)當(dāng)分別落實專人保管;其次，強化對建造合同印鑒的管理，注重合同從談判簽署到履約實施、竣工驗收等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的監(jiān)督;最后，將建造合同方面的內(nèi)部控制融入企業(yè)整體風(fēng)控體系，樹立員工風(fēng)險防范意識，這樣便于及時發(fā)現(xiàn)合同管理的漏洞，實現(xiàn)對建造合同的規(guī)范化管理。

3.完善與建造合同相關(guān)的價值鏈管控

對于施工企業(yè)來說，建造合同既是其營業(yè)收入的主要來源，同時也是其主要的風(fēng)險來源，這種風(fēng)險在收入會計準(zhǔn)則發(fā)生調(diào)整的情況下會顯得更加突出。有研究表明，企業(yè)價值鏈管理對于應(yīng)對因外部制度環(huán)境變化所引發(fā)的風(fēng)險具有重要的緩解作用。因此，施工企業(yè)可以從價值鏈管理入手，將因收入準(zhǔn)則的變化所引發(fā)的財務(wù)風(fēng)險降低到可控水平。第一，組織專業(yè)人員對于建造合同訂立有關(guān)的流程進行細(xì)致的梳理，明確識別出與建造合同相關(guān)的流程與其他業(yè)務(wù)流程的區(qū)別與聯(lián)系;第二，根據(jù)對上述流程的排查結(jié)果，最好繪制出比較詳細(xì)的流程圖，在此基礎(chǔ)上，重點審視具有價值增值和不具有價值增值的流程以及風(fēng)險較高的流程;第三，在上述工作的基礎(chǔ)上，盡可能剔除不具有價值增值且具有較高風(fēng)險的流程，從而以此將風(fēng)險降低到可控范圍之內(nèi)。

四、結(jié)語

新收入會計準(zhǔn)則在很多方面都進行了調(diào)整，但具體到施工企業(yè)而言，其影響主要包括以下三個方面：第一，對合同收入確認(rèn)進行了調(diào)整;第二，對合同收入計量進行了調(diào)整;第三，引入了減值準(zhǔn)備的概念。這些調(diào)整對于推動我國會計核算的與時俱進具有重要的推動作用，但同時調(diào)整也給施工企業(yè)帶來了一定的挑戰(zhàn)和風(fēng)險，為了合理應(yīng)對，要提升財務(wù)管理水平，加強合同風(fēng)險控制，完善與建造合同相關(guān)的價值鏈管控。

參考文獻

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（責(zé)任編輯：劉海琳）