新政府會計制度下事業單位“雙軌制”實施探析

葛愛娟 黃志雄 張雅萍

摘 要：新政府會計制度在事業單位實施已一年多，“雙軌制”核算理念得以普及，信息化銜接等方面取得了很多進步。但是在實施進程中，我們發現依然還存在許多問題，如資產清理批復與部門業務內部管理等配合銜接不足，新制度與準則缺乏指引性，行業專家匱乏等。本文提出從下放部分行政審批權（備案制）、進一步基層調研實施難點、組建行業師資團與學習交流圈、擴大基礎“有效”財務人員編制數量等途徑以積極應對。

關鍵詞：政府會計制度;實施問題;解決方案

一、事業單位“雙軌制”政府會計制度的特征

推進“雙軌制”政府會計制度的落地是建立現代財政制度、提升國家治理體系和治理能力現代化的一項重要基礎性工作，是財政管理領域落實全面深化改革的措施之一，具有重要而深遠的意義。具體而言，根據2017年10月24日財政部頒布的《政府會計制度――行政事業單位會計科目和報表》要求，本輪政府會計制度改革是對傳統預算會計制度核算理念的全面性變革。說明政府會計核算體系正式進入了財務會計與預算會計適度分離又相互銜接的階段，需要在完善預算會計功能基礎上，增強政府財務會計功能。并且重新架構了資產、負債、凈資產、收入和費用五個財務會計要素，和預算收入、預算費用和預算結余三個預算會計要素，對行政事業單位的會計核算產生了較大的沖擊與影響。其中，相比于行政單位所使用的政府會計制度，事業單位在采用“雙軌制”政府會計制度有著更加顯著的特征。

1.核算范圍與職業判斷更加復雜

首先，相比于行政單位適用的66會計科目，事業單位要采用的會計科目數量達到103個。還要根據《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目” 的項級科目，收入來源等進行明細核算，部門經濟科目與支付對象進行輔助核算等，這就對事業單位核算工作造成了極大的壓力;其次，事業單位會計核算的復雜性與新“雙軌制”會計核算體系的核心理念，對事業單位財務會計人員的職業判斷提出了更高的要求。每一筆業務的發生都需要根據職業判斷來區分是否需要根據不同核算基礎和各自核算范圍，在如此多的會計科目中進行平行記賬。

2.行業間差距較大

事業單位相比于行政單位的另一差異就是事業單位的行業屬性很明顯。醫院、中小學、科學事業單位等會計對象（經濟業務活動）存在很大區別，突出了不同行業事業單位有著迥然不同的經濟業務。因此，通用的事業單位政府會計制度經驗總結或者說常規的業務核算不是本輪事業單位政府會計改革的難點與困境。

二、政府會計制度實施存在的問題

1.配合銜接不足

首先，資產清理未得到批復。《政府會計準則第3號――固定資產》應用指南與事業單位政府會計制度新舊銜接中都強調各單位應當在歷次資產清查核實的基礎上，進一步清理核實和歸類統計固定資產、無形資產等資產數據，為準確計提折舊、攤銷費用等提供基礎信息，做好新舊轉賬及調整工作。在實際工作中，事業單位大多在2015-2016年的資產清理中就已經上報了需要清理核實的資產。但是目前未得到上級部門的批復，導致政府會計制度在事業單位中實行的第一步就遇到了體制困境。

其次，事業單位業務內部管理不精細。許多事業單位，尤其是基層單位，合同、項目、資產管理缺乏明確的對應主體，實際工作中無法明確區分人員經費分配、日常公用和固定資產折舊去向問題。因此，會計作為反映經濟活動的一種語言，規制反映本就混亂的經濟管理活動就成為一種本末倒置的方法。

2.新制度與準則缺乏指引性

首先，新制度未能解決實踐操作問題。期初賬套設置存在差錯，未能理解新會計制度中輔助核算的設置初衷。許多事業單位會計人員認為例如財務會計費用科目沒到末級明細，就自行添加很多末級明細（如辦公費、水電費），這違背了政府會計制度科目體系的初衷，年末很多報表取數取不出來。比如費用科目，單位管理費用――商品及服務費用，下面沒了明細科目，只需把“商品及服務費用”作部門經濟科目輔助和支付對象輔助核算就可以。因此，事業單位會計主管年初要把項目資料、會計科目設置、部門經濟科目（款）、功能（項）輔助設計好。后續調整也有兩種途徑：一是把這些啟用了項目、功能的會計科目（發生了憑證分錄）分錄先挪到別的科目上。重新設置該會計科目，再將原來挪的分錄再挪回來。二是后臺寫程序代碼進行操作。

其次，新制度與準則缺乏針對性與整體性。事業單位，尤其是科學事業單位往往涉及進口儀器設備入賬。這類產品往往是作為一個整體購進入賬，缺乏單獨零部件價格信息。但是按照政府會計固定資產準則的規定，在未來期間使用更換時，需要對替換下的零部件予以注銷，可是此類替換零部件的入賬價值卻無從查找，可操作性不大。而且，政府會計制度具體準則的設計缺乏整體性與針對性，現有制度與準則并不足以支撐其日常工作內容。因此，為了對制度與準則未能明確的事項，財政部專門另外出臺了第1號和第2號解釋說明，涵蓋代管的黨費、團費、單位售房款和住宅專項維修資金等30個具體經濟事項。未來預期還會出現更多存在爭議的補丁，這就導致具體規則過于繁雜，學習成本越來越高。而且，規則導向（Rule-Orientation）的潛在后果之一就是降低了職業判斷，出現形式重于實質的會計信息增量降低結果。

3.行業專家匱乏

事業單位采用“雙軌制”政府會計制度的行業屬性很明顯，醫院、中小學、科學事業單位等的會計對象（經濟業務活動）存在很大區別。因此，傳統的事業單位培訓專家，或者說具體某一行業的事業單位培訓并不具備普適性。但是，根據筆者了解的培訓內容與師資來源，大多數培訓專家是來自于高校和地方財政部門組建的行政事業單位準則制度咨詢團。一方面缺乏基層的實踐經驗與調研，另一方面由于事業單位不同類別經濟業務的異質性特征，很難發揮有針對性的幫助與指引作用。

4.事業單位會計人員“有效”人數不足

“雙軌制”政府會計改革作為一項顛覆傳統會計核算模式的重大改革，對許多事業單位會計人員產生了較大影響。許多會計人員由于非會計科班出身、兼職等因素并未符合基本要求。而且，從事業單位整體會計人員編制數量來看，雖然處于一個恰當的規模水平，但是考慮到會計基礎不扎實、大齡會計人員以及剛入職的會計人員（毫無工作經驗與政府會計基礎知識）等，真正有效參與“雙軌制”政府會計改革的人員編制數量是極其有限的。很多事業單位還不具備獨立展開政府會計“雙軌制”核算的能力，由上級部門進行統一核算轄區內的多個基層事業單位，但是很明顯，這種模式是不可持續的。

三、建議與對策

針對 “雙軌制”政府會計改革在事業單位執行中出現的問題，根據實踐調研針對性提出三條應對措施。

1. 下放資產清理行政審批權，采用備案制

“雙軌制”政府會計改革實行已一年多，新舊銜接過程中的問題之一就是報上級批準的資產清理計劃未能得到披露，直接影響財務數據的準確性。建議對于50萬數額以下的清理批準應當采用備案制， 50萬數額以上或者特殊資產采用審批制。

2. 組建行業師資團與學習交流圈

各行業事業單位主管部門應當抽調一批發達地區業務水平高的事業單位會計人員，成立適合行業特征的師資培訓團，并編制對應的指導叢書。

3. 擴大基礎財務人員編制數量

作為現代財政制度的重要基石，政府會計改革承擔了基礎性作用。部門應當重新審視財務部門人員結構、年齡、教育背景的構成，合理搭配本部門事業單位財務會計團隊。

參考文獻

1. 賀敬平、王森林、楊曉林，權責發生制在我國政府財務會計中的應用――基于海南政府會計改革試點的案例分析，會計研究，2011（6）.

2. 黃志雄，政府綜合財務報告試編階段問題研究，財政研究，2017（3）.

3. 黃志雄，政府綜合財務報告編制問題與對策研究――基于財政分權與事權劃分視角，中央財經大學學報，2018（3）.

（責任編輯：劉海琳）