增值稅留抵稅額: 國內研究綜述與展望

黃惠欣

摘 要：自2019年4月1日后，我國增值稅留抵稅額退稅制度逐步拓展到全行業，這標志我國已經初步建立了增值稅留抵稅額退稅制度。但由于中央與地方政府的財政壓力等原因，目前實施的全行業退稅制度仍需滿足一定的條件，我國增值稅退稅制度仍有較大的完善空間。基于此，嘗試對我國有關增值稅留抵稅額的文獻進行梳理與分析，以期對我國進一步完善增值稅留抵稅額退稅制度的研究提供一定的經驗借鑒。

關鍵詞：增值稅;留抵稅額;研究展望

中圖分類號：F23 ? ? 文獻標識碼：A ? ? ?doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2020.07.054

0 引言

自2016年全面營改增以來，增值稅逐步成為我國重要的稅種之一。2018年，全國增值稅收入77671億元，占當年全部稅收收入的45.7%。增值稅作為具有稅收中性的稅種，理應不會抑制經濟增長。然而，與西方發達國家增值稅留抵稅額多采取退稅的做法不同，我國增值稅留抵稅額采用結轉下期抵扣的辦法。這樣就在現實中造成了由于企業所處行業與產業結構等不同，許多企業賬面上長期存在著留抵稅額的問題，這無疑違反了增值稅稅收中性的原則，加重企業負擔。

2018年，隨著國家“減稅降費”的進一步開展，財政部、稅務總局下發了對18個行業增值稅留抵稅額實施退稅的通知。2019年4月1日，增值稅留抵稅額退稅拓展到全行業，我國初步建立起了增值稅留抵稅額退稅制度。但此次初步建立的增值稅留抵稅額退稅制度仍需滿足一定的條件。對此，我國目前的增值稅留抵稅額退稅制度仍存在著退稅門檻過高、退稅期限較長、退稅比例偏低與退稅范圍偏窄等問題（丁東生，許建國，2016）。由此可見，我國留抵稅額退稅的任務任重而道遠，那么，如何更好地完善增值稅留抵稅額退稅制度是我國“減稅降費”進程中亟需解決的重要問題之一。基于此，本文嘗試對我國有關增值稅留抵稅額的文獻進行梳理與分析，以期對我國進一步完善增值稅留抵稅額退稅制度研究提供一定的經驗借鑒。

1 研究視角

國內學者關于增值稅留抵稅額相關問題的研究大體上可以分為剖析留抵稅額產生的原因、實務中與留抵稅額相關問題的處理、留抵稅額相關問題的實證研究與留抵稅額退稅的國際經驗借鑒等四個方面。

1.1 留抵稅額產生的原因

譚崇鈞與蔣震（2013）在分析了現行增值稅制中存在的問題基礎上，認為多檔稅率是造成企業留抵稅額長期掛賬的稅制因素，并提出了在完善增值稅抵扣鏈條下將多檔稅率合并逐步實現單一稅率與建立期末留抵稅額退稅制度等解決企業留抵稅額長期掛賬問題的政策性建議。劉怡與耿純（2018）從政策性與非政策性角度詳細分析了增值稅留抵稅額的成因：國家實行對部分資源或能源的價格管控形成的價格倒掛、國家出于戰略需要對糧食、鋼鐵等進行的長期儲備與現行增值稅存在的多檔稅率是造成留抵稅額出現的政策性因素;企業生產經營過程的季節性、周期性企業生命周期與市場供求關系變化等造成的價格倒掛是形成留抵稅額的非政策性因素。基于上述因素造成的長期掛賬留抵稅額不僅占用了企業的資金，甚至還會形成企業的實際成本，并對社會經濟秩序產生一定的不良影響。陳怡（2018）分析了造成施工企業留抵稅額長期掛賬的原因：稅收政策變化導致的進項稅額增加、施工企業中總分包工程模式下的決算滯后、工程項目材料稅率遠高于工程收入稅率與無法及時取得進項稅發票。佟思其（2019）則認為增值稅目前存在的多檔稅率、營改增后形成的稅率倒掛、企業生產模式、經營狀況不佳等是造成企業長期存在留抵稅額的重要因素。

通過上述分析我們可以看到，國內學者認為形成增值稅留抵稅額長期掛賬的原因雖略有差異，但都普遍認為目前存在的多檔稅率是造成留抵稅額問題的主要原因。對此，關于留抵稅額形成原因的研究已經較為成熟，未來的研究應多關注如何進一步解決由于稅制因素造成的留抵稅額長期掛賬問題與完善留抵稅額退稅制度等方面。

1.2 留抵稅額問題處理的實務研究

國內學者大多關注增值稅留抵稅額相關問題處理的實務研究，根據營改增與初步建立留抵稅額退稅制度的時間節點，我們可以大致上劃分為以下方面。

一是研究營改增后留抵稅額如何進行賬務處理的實務問題。時超萍和龍海燕（2013）以掛賬留抵稅額為切入點，詳細闡述了營改增后企業增值稅期末留抵稅額如何進行計算抵扣，并著重分析了留抵稅額的會計處理問題。李旸（2014）則詳細分析了營改增后企業如何在實務中對留抵稅額進行賬務處理等問題，并根據營改增針對性地提出了營改增前后留抵稅額的不同處理方法與附加稅相關問題處理的注意事項。崔孟祺和薛東成（2014）則根據案例分析說明了營改增后企業應如何對留抵稅額進行會計與稅務相關處理的問題。譚光榮和潘為華（2015）則以企業資產重組為視角，運用案例分析的方法研究不同重組方式下增值稅留抵稅額的稅務處理問題。楊紀紅（2016）使用案例分析法分別說明企業在一般情況、變更經營地點、資產重組等情況下增值稅留抵稅額的會計處理問題。付偉勝和王琛（2016）運用案例詳細探討了營改增后留抵稅額如何進行會計處理與納稅申報等相關問題。豐冠華（2016）實例分析了營改增后企業掛賬留抵稅額的會計處理并提出了相應的處理對策。黃靜和李凌秋（2018）在探索了中小微企業留抵稅額退稅的現狀基礎上，案例分析了中小微企業銷售商品進項稅額抵扣等問題。宋佳芮（2018）從國家層面入手，研究了巨額留抵稅額退稅在可實施難點與可實施區域等內容，并提出了優化留抵退稅的政策建議。章君（2018）探索了試點留抵稅額退稅下企業期末留抵稅額的計算與會計處理問題。房琰沁和葉全華（2019）則運用案例探索了18個行業試點留抵稅額退稅下退稅比例、期末留抵稅額退還的計算等內容。靳萬一（2019）案例解析了錯轉增值稅留抵稅額相關問題的處理。

二是分析初步建立留抵稅額退稅制度后實務問題的處理。高允斌（2019）運用案例詳細分析了初步建立留抵稅額退稅制度中關于增量留抵稅額計算規則、稅收遵從與享受稅收優惠等退稅條件，認為企業在計算留抵稅額退稅時要注意不動產進項稅額一次性抵扣、進項稅額加計抵減政策與進項構成比例等問題。同時，還舉例分析了留抵稅額退稅與出口退稅的關系和留抵稅額退稅后城建稅、教育費附加計稅基礎如何處理等具有十分實務指導意義的問題。廖永紅（2019）則通過舉例說明了期末留抵稅額退稅應滿足的條件、退稅金額如何計算與如何辦理留抵稅額退稅等具有實務意義的問題。李宵羽（2019）從增值稅、企業所得稅與城建稅教育費附加入手研究留抵稅額退稅應該注意的稅收問題，并探索了留抵稅額退稅后的會計處理問題。羅清鵬（2019）分別詳細探討了目前關于增值稅留抵稅額返還后會計賬務處理的四種觀點，對企業如何對留抵稅額退稅進行賬務處理提供了建議。王文清和杜成娣（2019）則通過案例分析的方法詳細闡述了初步建立的增量留抵稅額退稅制度的適用范圍與計算、申報程序與出口退稅相關性等問題。

以上的分析表明，不管是營改增后還是初步建立留抵稅額退稅制度后國內學者關于增值稅留抵稅額實務問題的研究已經非常成熟，相關研究極大地補充說明了我國增值稅留抵稅額的相關制度，對企業的實務工作具有重要意義。

1.3 與留抵稅額相關的實證研究

現有文獻關于增值稅留抵稅額的實證研究較少，甚至較少有文獻涉及留抵稅額的統計數據問題。早期學者較多從理論層面描述增值稅留抵稅額的規模問題。王燕和岳青松（2000）提出1994-1999年期間山西省由于企業季節性采購、生命周期與政策性因素等正常原因形成的留抵稅額共42743萬元，而由于新投企業產成品不能及時產出與無法及時取得進項稅發票等其他正常原因形成的留抵稅額約5828萬元。李建設（2002）提到截至2002年3月底，山西省垣曲縣留抵稅額共128.4萬元。

隨著我國稅收征管能力的提升與企業稅務調查等數據的公開，后期學者多利用現有企業稅務調查數據實證分析留抵稅額問題。劉怡和耿純（2018）首次運用2010-2011年企業層面的稅務調查數據，在分析了留抵稅額規模與分布地區的基礎上，分析了留抵稅額對企業成本的影響，并建立計量模型著重分析了留抵稅額對于初創企業的影響。研究發現初創企業留抵稅額主要來源于固定資產的購進，且一旦創業失敗，該留抵稅額將會成為企業的沉沒成本，對此，留抵稅額實際上提高了企業的創業成本。盧雄標等（2018）基于A省2011-2015年制造業稅收調查數據，實證研究了留抵稅額對于企業成本、利潤與現金流量等的影響，并基于實證研究結果提出了我國增值稅留抵稅額改革的政策性建議。解洪濤等（2019）使用我國2015年的稅收調查數據，實證研究增值稅留抵稅額對中小企業融資成本影響：增值稅留抵稅額不僅占用了企業的資金且其與融資市場對中小企業的歧視共同作用一起造成了中小企業融資難且融資成本高等問題。

關于留抵稅額相關問題的實證研究，現有研究全部基于企業稅收調查數據且年份稍微久遠，期間我國增值稅制改革進程不斷加快，特別是2016年5月我國全面推行營改增后，勢必造成更多的企業存在著留抵稅額問題，由此針對2016年5月前稅收調查數據對留抵稅額相關問題進行的實證研究其準確性與時效性均有待商榷。究其原因則主要受限于企業財務信息公開性以及增值稅并不屬于企業成本費用之一等（解洪濤等，2019）。

1.4 留抵稅額退稅的國際經驗借鑒研究

呂麗娟和張玲（2018）在分析了留抵稅額退稅必要性的基礎上，闡述了日本、法國、德國和意大利等先進國家關于增值稅留抵稅額退稅的相關處理規定，認為我國目前關于增值稅退稅的相關處理是符合國際發展趨勢的，但在當前國情下若對全行業實行留抵稅額退稅將會加大中央與地方的財政壓力并對稅收征管帶來一定的挑戰。對此，我國在進一步擴大留抵稅額退稅范圍的同時應建立專項資金或特殊資金以解決大批量留抵稅額退稅給財政造成的壓力問題。劉怡和耿純（2018）分析比較了新加坡、馬來西亞、英國、法國與德國增值稅留抵稅額在進項留抵機制、退稅時間與不得抵扣進項稅額等抵扣方式與對可抵扣進項限制的基礎上，有針對性地提出了進一步完善我國留抵稅額退稅制度的政策建議。丁東生和許建國（2019）分析了2019年我國初步建立的留抵稅額全面退稅制度所存在的問題，從退稅金額條件、退稅期限、退稅順序與風險防范措施等方面總結歸納了國際上留抵稅額退稅的通用做法，提出了降低現有退稅門檻、取消退稅比例限制與加強退稅稅務風險管理等進一步完善我國留抵稅額退稅制度的措施。

通過對國內學者關于增值稅留抵稅額退稅的國際經驗分析我們可以看到，留抵稅額退稅制度符合國際留抵稅額處理的趨勢，對我國進一步完善增值稅制度具有重要的意義。但仍較少關注如何處理留抵稅額退稅后給國家帶來巨大財政壓力等目前具有現實意義的國際經驗借鑒研究。

2 評述與展望

通過上述國內學者關于增值稅留抵稅額相關研究的文獻梳理，我們發現，國內學者對于留抵稅額產生的原因以及實務中留抵稅額的處理問題做出了極大的貢獻，對補充我國增值稅留抵稅額制度的解釋說明、指導企業進行納稅實務等具有重要意義。但隨著我國增值稅制度的進一步完善，特別是留抵稅額退稅制度的初步建立，現有的研究成果仍存在一定的不足之處：一是研究方法單一。現有的研究多為定性分析，特別是案例分析居多，實證分析較少。加上留抵稅額數據并不公開，這就不可避免地造成了無法系統全面地掌握目前留抵稅額狀況，對于后續研究的開展十分不利。二是現有的實證研究略顯滯后。正所謂知己知彼百戰不殆，只有深入研究了全面營改增以來留抵稅額規模對企業甚至經濟等的影響，才能更好地完善我國目前增量留抵稅額退稅制度中存在的問題。三是對于留抵稅額退稅的國際經驗借鑒仍只停留在表面，僅關注世界上先進國家留抵稅額的退稅條件、退稅時間等方面內容，沒有深入探討這些國家得以建立如此完善的退稅制度的原因。我國作為一個發展中國家，與西方先進發達國家的財政能力仍有一定的差距。這在很大程度上造成了我國初步建立的留抵稅額退稅制度只是增量留抵稅額退稅，并且對于退稅比例等具有嚴格的限制。但目前仍缺乏對于留抵稅額全面退稅后如何緩解財政壓力等相關研究。四是案例解析的對策建議缺乏針對性。現有的實務方面案例解析增值稅留抵稅額問題多為列舉某個例子，但企業在實務中遇到的問題其實更為復雜，有的甚至較為特殊。由此，舉例分析并不能很好地提出具有針對性的政策建議。