新政府會計準則下固定資產核算與管理研究

張星瑤

摘 要：本文對新政府會計準則的變化及其對固定資產核算的影響進行分析，并指出行政事業單位在固定資產核算與管理方面存在的不足，最后提出行政事業單位在應用新政府會計準則的過程中，應增強資產管理意識、優化資產核算、健全內控管理體系和提高國有資產報告的質量及報送及時性，實現對固定資產的準確核算與科學管理。

關鍵詞：新政府會計準則;固定資產;會計核算

一、新政府會計準則的變化及其對固定資產核算的影響

2017年1月1日起，財政部陸續頒布了一系列行政事業單位會計準則和制度，為全面實行以權責發生制為核算基礎的財務會計和以收付實現制為核算基礎的預算會計的平行記賬方式，明確政府會計主體的核算范圍，編制決算報告和財務報告及建立政府綜合財務報告體系奠定了基礎。這體現了我國向市場經濟思維模式的政府會計體系邁進，有助于提高行政事業單位會計信息質量。《政府會計準則第 3 號――固定資產》和《〈政府會計準則第3號――固定資產〉應用指南》在固定資產全面確認、計量和披露，保障國有資產安全、提升國有資產的運營效率和真實、準確反映國有資產狀況等方面具有重大的作用。

1.固定資產的定義

新準則對固定資產控制標準做了調整。首先，新準則將固定資產定義為，“政府會計主體為滿足自身開展業務活動或其他活動而控制的”，取代了原準則中的“事業單位持有”，該變化指出了行政事業單位持有并控制固定資產的標準，要服務于本單位的業務活動或其他活動的順利開展。有助于行政事業單位會計人員準確確認本單位固定資產。

新準則對固定資產確認時的價值因素做了調整，不再具體規定固定資產的價值因素，需要行政事業單位會計人員從固定資產的實質考慮，提高會計專業判斷能力。同時，新準則對固定資產的計量、披露等方面也進行了規范，提高了財務數據的準確性與可比性，提升了固定資產控制的實用價值。

2.固定資產確認、計量和披露

新的政府會計準則規定固定資產的確認分為初始確認及再確認。初始確認指對滿足條件的外購固定資產，按其購買價款、相關稅費、運輸費及裝卸費等確認固定資產的價值。再確認指對固定資產在使用過程中發生的后續支出，符合準則確認條件的，應計入固定資產的成本。在固定資產的使用過程中發生的所有符合條件的支出均作為其入賬依據。固定資產的入賬價值通常依據其市場價值、合同價值及公允價值，而且可以根據市場的實際情況，重新進行評估。原準則規定對于投資者投入的固定資產，按照評估價值確認入賬，新準則規定優先按公允價值入賬，在公允價值不能獲取的情況下，按照合同約定價值確認入賬。

固定資產計量的可操作性進一步加強。原準則對固定資產的初始計量以原始價值和重置價值為主，固定資產的后續計量用折余價值。由于缺乏相關的應用原則，因此可操作性較差。新準則規定了計量屬性的判斷層次，依次以歷史成本、評估價值、市場價值和名義金額進行計量，增加了固定資產計量的可操作性。

新準則進一步規范了固定資產披露的相關要求。會計信息披露是連接會計處理與會計信息使用者的媒介，原準則對會計信息披露缺乏相關規定。新準則對固定資產的確認、計量和披露做了系統的規定。對符合會計確認條件的固定資產納入會計賬簿和財務報表提供了統一的會計確認標準。這使不同政府會計主體間的會計報表具有更高的可比性。

3.固定資產折舊

原準則規定“動植物、文物陳列品、圖書檔案等固定資產不計提折舊”，新準則對這一條款作了同樣的規定，同時，增加了“單獨計價入賬的土地”也不計提折舊。原準則規定各單位可以結合自己的實際情況，自行決定固定資產折舊的情況，若省級以上財政主管部門對固定資產折舊情況做出明確規定，則依據該規定，通常情況下，固定資產折舊情況依據產品說明書。因此，各單位在確定固定資產折舊年限時，缺乏規范性及可操作性。新準則及應用指南則在考慮了市場、損耗等相關因素后，統一規定了各類固定資產的使用年限，為行政事業單位會計人員計算折舊提供了統一標準。避免出現同一類別資產折舊年限差異較大差異情況的出現，實現了固定資產財務信息的真實性和可比性。

原準則規定行政事業單位固定資產可以不計提折舊或“虛提”折舊，使固定資產賬面價值不能反映其實際價值。虛提折舊沖減非流動資產基金，沒有計入支出或費用，不能真實反映行政事業單位的運行成本。現準則對行政事業單位固定資產進行“實提”折舊，按實際使用部門，分別計入不同的費用，更加客觀、真實地反映了固定資產價值。這有利于權責發生制政府財務報告的編制與政府成本會計核算的管理。預算會計以收付實現制為基礎，固定資產在實際取得時計入相關支出，計提折舊時由于不引起現金流變動，不做預算會計處理。

4.準則對固定資產平行記賬的要求

行政事業單位目前采用雙基礎的平行記賬模式，以權責發生制為基礎的財務會計核算和以收付實現制為基礎的預算會計核算，既相互聯系，又相互分離。在同一會計核算系統中既反映政府會計要素，又反映財務會計要素。在單一預算會計核算體系下，購入固定資產時，計入相關支出科目，計提折舊不做會計處理，固定資產報廢時，也不做會計處理，不能真實反映固定資產的處置情況及賬面資產的實有情況。在單一財務會計核算體系下，無法反映預算支出。對固定資產核算涉及現金收支的業務，財務會計和預算會計均需要對其進行核算，在平行記賬方式下，實現了預算會計和財務會計的雙重核算功能。兩種記賬方式產生的會計信息，能夠分別滿足編制決算報告和財務會計報告的需要。

新準則明確了價值及確認依據，提高了固定資產管理的導向性。與相關制度及應用指南一同強化了行政事業單位會計的管理控制及會計核算。會計記錄由單一核算體系向平行記賬的轉變，二者在同一系統內相互關聯，又相互分離，實現了功能互補，幫助單位決策人員更加全面、準確地把握單位的財務狀況。

二、現階段事業單位固定資產核算與管理的不足

1.會計人員素質難以勝任平行記賬的要求

新準則的發布和實施，要求行政事業單位的會計人員平行記賬，采取權責發生制為基礎的財務會計和收付實現制為基礎的預算會計核算方式，新準則在會計確認、計量、披露、財務報告等方面都有創新的規定，同時，新舊會計準則下賬務的銜接問題等都增加了行政事業單位會計人員工作的挑戰性和工作量。目前，行政事業單位需要加強對會計人員提供新會計準則的培訓，否則，難以應對現代財務管理對行政事業單位會計人員的要求。

2.忽視固定資產購置和清查管理的現象亟待改善

行政事業單位國有資產管理暫行辦法規定：“行政事業單位要每年對固定資產進行全面盤點，做到賬實相符、賬證相符、賬賬相符。但有些行政事業單位管理意識淡薄，注重固定資產的使用和配置，對于固定資產成本和處置不夠重視，雖然在近幾年來，很多行政事業單位開始對固定資產進行定期清查，提高了資產管理水平，但仍然存在重視購置，忽視管理的情況，在固定資產購入后，未設置專人進行管理，對單位固定資產缺乏有效、系統地管理，甚至存在賬外資產的情況。

3.固定資產的運行和使用效率不高

我國行政事業單位的資金主要來源于財政撥款，原準則下采用收付實現制的核算方式，未對固定資產“實提”折舊，進行成本費用的核算，無法對固定資產的運行效率進行判斷。有些行政事業單位對固定資產的購置不做長遠規劃，購置的隨意性或缺乏周密的調查導致了固定資產性能不符，未能有效地使用財政資金。新準則的實施及平行記賬的存在，能夠在未來逐步反映和提升固定資產的使用成本和效率。

4.缺乏對固定資產有效的內部控制

很多行政事業單位對固定資產缺乏歸口管理的制度，有些單位的固定資產管理劃歸財務部門，但由于財務部門不對固定資產實物進行管理，因此造成管理不善或不到位的情況。有些單位缺乏固定資產明細賬的核算，實際工作中造成總賬與明細賬難以核對的情況，甚至造成國有資產的流失。財務部門與固定資產實物管理部門缺乏溝通，相互之間缺乏制約，管理層對固定資產的購置等缺乏精細化管理和相應的監督和管理制度。

5.國有資產報告的內容完整性和報送及時性不足

新準則實施后，固定資產報告能夠反映行政事業單位國有資產以及負債的真實狀況，因此新準則加強行政事業單位對國有資產管理相關工作的重視。2017年初，財政部頒布的《行政事業單位國有資產年度報告管理辦法》要求各行政事業單位借助本單位的會計信息系統，做好日常管理的前提下，編制和報送本單位的國有資產報告，反映本單位國有資產的占用、使用、變動和處置等情況，并進行匯總和分析。該報告具體包括單位資產報表、填報說明和分析報告三部分內容，對當前的固定資產管理和核算提出了更高的要求。目前，有些行政事業單位在固定資產基礎核算方面存在的問題，影響了國有資產報告的質量，比如，資產處置收益沒有轉入應繳財政款中，盤盈、盤虧資產沒有按規定及時做賬務處理等。國有資產報告編制過程中，沒有與決算報表及報送其他相關部門的資產報表的數據相互鉤稽，出現不符合的情況。分析報告的撰寫中，缺乏對本單位工作亮點、工作成效和資產管理中存在的問題等的描述。

三、應用新政府會計準則加強固定資產核算與管理的建議

1.增強資產管理意識

一是將固定資產的運行效率列入領導的績效考核指標中，加強固定資產的歸口管理，堅持“統一領導、歸口管理、分級負責、責任到人”的理念，建立歸口管理部門、資產使用部門、資產管理員、資產使用人分層負責的固定資產管理制度。二是建立固定資產管理的授權審批制度。嚴格履行行政事業單位政府固定資產配置、驗收、調撥、處置等環節相應的審批程序。三是對固定資產的購置和報廢環節，設置固定資產專業評估小組，對資產價值進行專業性評估與核實。

2.優化資產核算

（1）固定資產計價以原始價值為基礎。行政事業單位主要以計算或評估的方式確認固定資產的初始價值，原準則未對固定資產的公允價值入賬問題進行規定，對固定資產的后續評估問題產生不利影響。因此，確認固定資產時以原始價值為基礎，能夠反映出固定資產的實際支出成本，具有客觀性和可驗證性。在后續核算與計量中，我們能夠依據固定資產的原始價值進行成本分攤和轉費用，原始價值是我們采用其他計價方法的基礎，在對固定資產進行準確估算和確認的基礎上，確保實現固定資產的運行效率及行政事業單位的運營目標。

（2）財務會計與預算會計適度分離。適度分離以收付實現制為基礎的政府預算會計和權責發生制為基礎的財務會計功能，決算報告和財務報告功能，兩種核算基礎平行互補，從而提升行政事業單位的財務管理水平。原準則缺乏可操作性及無法真實反映固定資產價值等問題，新準則改變了這一狀況，固定資產折舊由“虛提”變為“實提”，增強了固定資產核算的可操作性，提供了預算會計信息和財務會計信息，促進了新的相關制度的落實。

（3）選擇適當的折舊核算方法。固定資產折舊代表單位資源成本的消耗，為如實反映這一耗費，單位可以在規定范圍以內，建議所在行業部門與稅務部門協商，確定具體方案，選擇適當的固定資產折舊方法，保證固定資產核算的準確性及保障單位的利益。我們可以從以下方面考慮折舊方法的選擇：對于技術更新速度較快的單位，固定資產折舊方法適用加速折舊法，這種方法可以增加單位的稅前扣除費用，在一定范圍內減輕行政事業單位的稅務負擔，使單位的運營資金更加充足。對于使用年限較長的固定資產，結合固定資產的特點，進一步選擇年限平均法或工作量法進行折舊。在折舊年限的選擇上，《固定資產會計準則第3號――固定資產》應用指南中對于房屋及構筑物、通用設備、家具用具及裝具規定了最低使用年限，對于專用設備規定了折舊年限適用區間，行政事業單位人員可以根據本單位固定資產使用情況，選擇合適的折舊年限。應用指南對固定資產折舊年限規定促進了行政事業單位對固定資產的管理。

3.健全內控管理制度體系

在固定資產采購環節，嚴格執行政府采購招標等相關規定，加強過程控制、管理與采購過程的合法透明。針對固定資產驗收入庫、入賬、使用、保養維護到處置等環節，也應該制定相應的內部控制制度，并依照執行。優化固定資產內部管理，遵循統一領導、歸口管理、分級負責、責任到人的原則，建立歸口管理部門、資產使用部門、資產管理員、資產使用人分層管理的固定資產管理制度。定期對固定資產進行全面盤點，定期對固定資產臺賬及明細賬進行核對，保證賬實相符、賬證相符、賬賬相符，對盤虧、盤盈資產依據資產管理規定進行處理。強調內部審計的獨立性，確保內審人員審計工作的順利開展，形成全面完善的內部控制管理體系。

對于固定資產使用效率低下的情況，應該分析原因，如果是由于無法滿足實際應用需求，使用人在購置申請前，應進行充分的可行性論證;如果是無法應用于該單位的相關資產，則應按規定將資產進行調劑調配，對固定資產進行整合和共享，提高固定資產的使用效率。

4.提高國有資產報告的質量及報送及時性

研究《行政事業單位國有資產年年度報告管理辦法》中對國有資產報告的規定及工作要求，結合本單位的國有資產報告的規章制度，平時做好相關財務會計和預算會計核算，定期或不定期地開展資產盤點，對盤盈、盤虧資產按規定及時處理，確保會計信息的質量。認真編制行政事業單位國有資產報告，不但關注本報表表內數據、表間數據、與上期數據之間的鉤稽和對比關系，還要注重與決算報表、其他資產報表之間的對比關系，全面客觀反映本單位資產的占有、使用、變動和處置等情況。關注分析報告中單位內控經驗及不足的描述，按照相關規定及時向主管部門報送本單位國有資產報告。

四、結語

隨著新政府會計準則的頒布和實施，行政事業單位會計主體的核算方式發生了很大的變化，新準則對固定資產在會計確認、計量、記錄和披露等環節的創新變化都使現在的行政事業單位工作人員的工作量和工作難度有所提升，新準則的落實是一個龐大的工程。這要求相關部門組織好行政事業單位會計人員的培訓，提高會計從業人員的專業素質，為新準則的有效落實奠定良好的基礎。

參考文獻

1.陶蕓.新政府會計制度下事業單位固定資產核算分析.行政事業資產與財務，2019（15）.

2.張進平.新政府會計準則下事業單位固定資產核算的創新與管理.現代營銷，2018（7）.

3.李碧波.新政府會計準則下事業單位固定資產核算的創新與管理.財會學習，2019（25）.

（責任編輯：蘭卡）