新時代內部審計職能定位

許靜嫻 張春江 李健

摘 要：文章通過對內部審計職能的發展歷程回顧，歸納我國與國外在審計需求上的異同。基于審計需求理論提出了新時代內部審計職能定位的設想，分析實踐工作中阻礙內部審計職能發揮的原因，并提出初步的改進建議。

關鍵詞：新時代;內部審計;職能定位;需求理論

一、內部審計職能的發展歷程回顧

隨著時代的發展，各方利益相關者對內部審計的需求不斷變化，內部審計職能實踐定位表現出發展性、多樣性和不均衡性的特點。內部審計職能的理論定位隨著實踐的發展不斷調整、變化和豐富，實務界也對理論界不斷給予呼應或發起挑戰。下文對內部審計職能理論與實踐定位的發展歷程進行回顧，以期從中得到啟發。

1.國外內部審計職能發展

內部審計歷史悠久，從中世紀的意大利銀行就開始了內部審計。到文藝復興時期，資本主義商品經濟迅速發展，企業內部審計通過對賬目、報表和財產清單的檢查來防止舞弊，保護財產的安全。18世紀后期，產業革命爆發，組織的活動范圍變得愈來愈龐大和復雜，控制更加困難，對內部控制系統的評價開始發展成為內部審計新的職能。在這種歷史背景下，內部審計不僅要保護投資者利益，還要促進內部控制、提高經營的效率和效益。1947年，國際注冊內部審計師協會（以下簡稱“IIA”）成立，標志著現代內部審計的產生。隨著組織治理機制日益完善，外部監管也更加嚴格，內部審計逐漸向管理審計轉型。2002年發生的“安然”“世通”事件催生了薩班斯（SOX）法案，該法案擴大了審計師的看門人角色，開始賦予其改善公司治理的法律監督者的職能。在此之前，國外內部審計一直強調查錯糾弊職能，不強調預防性功能。2004年IIA修改了內部審計的定義，固化了內部審計的合規性確認業務。管理人員需要內部審計師傳遞出其實施風險管理和內部控制的信號。美國內部審計實務界對IIA強調內部審計確認職能的做法并不十分認同，他們認為內部審計應該聽命于高管層，因為管理層才是內部審計部門真正的“顧客”。隨著經濟環境日趨復雜，企業間競爭加劇，買方市場越來越強勢，內部審計轉而致力于促使企業優化結構、降本增效，績效審計因而迅猛發展起來，成為公司治理框架中的重要組成部分。

2.我國的內部審計職能發展

新中國建立后，計劃經濟體制下的內部審計幾乎是空白。1983年成立中華人民共和國審計署，同年8月，國務院批轉《審計署關于開展審計工作幾個問題的請示》指出“建立和健全部門、單位的內部審計，是搞好國家審計監督工作的基礎”，自此新中國內部審計作為國家審計的有力補充正式進入歷史舞臺。我國內部審計的發展經歷了從財務審計到管理審計的幾個階段：一是起步階段，這一階段以事后監督為主要內容，目標在于保護財產、查錯防弊，主要形式是財務審計;二是發展階段，這一階段以以評價活動為主要內容，目標在于加強內部控制;三是完善階段，這一階段以績效審計為主要內容，目標在于以提高經營管理水平。2013年我國內部審計協會重新修訂并頒布了《中國內部審計準則》，將內部審計目標定為促進組織完善治理、增加價值和實現目標。從內部審計現狀來看，目前我國企業內部審計大部分是績效審計，內部控制審計相對成熟，而行政事業單位內部審計更多的是開展經濟責任審計和預算財務收支審計，初步嘗試內部控制評價。企業與行政事業單位內部審計在實踐層面的職能定位存在較大差異。

二、基于審計需求分析內部審計職能定位

從內部審計發展歷程來看，國外內部審計是基于組織內部管理需求而豐富與發展起來的，其內部審計由服務于組織治理層與管理層發展到滿足組織外部的政府及法律法規要求，內部審計監督職能和服務職能并重。相較而言，我國內部審計更多源自于國家的法令和政府的要求而非內部需求。內部審計從一開始就被當作政府審計的補充，導致了我國內部審計的監督導向，即強調經濟監督的同時也強調政治監督。由于我國內部審計過分強調監督，忽視了服務目的。導致內部審計人員常常產生疑惑：內部審計到底要服務于誰？為什么而審？內部審計如何實現其自身價值？中國的內部審計應在滿足國家與政府要求的同時日益重視組織內部治理管理自發性需求。國際內部審計協會秘書長兼首席執行官理查德非溝淖源陡形蟶蠹浦耙瞪摹酚幸瘓浠昂苡釁舴ⅲ賦隼嫦喙胤講攀悄誆可蠹萍壑檔淖鈧掌瑯姓擼瞧瑯幸桓瞿誆可蠹蘋溝囊讕薟皇瞧湓誦械娜綰危撬悄艽又謝竦玫募壑怠R虼耍誆可蠹樸Ω霉刈⒂肜嫦喙胤降納蠹菩棖螅⑼ü蠹乒ぷ魘蠱浠竦迷て詰募壑??？

1.內部審計既是貪腐瀆職的防御盾又是汗水業績的勛功章

內部審計在本質屬性上是組織治理的有機組成部分，組織內部治理層和管理層是內部審計的直接利益相關方。從代理理論來看，審計可以有效制約資源委托代理關系中代理人的機會主義行為。同時，審計可以使委托人掌握被審計方的信息，而這些信息可能無法從營利狀況中獲知，它可以幫助委托人更好地做出決策。因此，評價與監督是內部審計的基本職能。新時代內部審計職能不是傳統職能的弱化，而是進一步的深化和拓展。內部審計應對治理層的天然承諾，是進一步加強對組織權利運行的監督和制約，用“權利手冊”規范審計對象的相關權利，要在完善責任追究機制和推動責任落實上下功夫，念好對權利運行的“緊箍咒”。不僅要成為現實資產的守護者、財務運行的稽查員，還要成為追責問效的巡查隊、違法亂紀的糾察兵;除了治理層，內部審計更多的是面對管理層。內部審計除了查錯糾弊的職能外，還有信號傳遞的功能。信息理論認為，審計可以緩解信息不對稱的矛盾，增加信息透明度和可信性，以利于決策的制定。對于內部管理層的評價內容，不應僅限于存在的問題，還應該充分反映管理層付出的努力和取得的成績――即評價職能還應該弘揚正能量，在組織內部發掘標桿和榜樣。把握好監督評價活動的合規性適度性和有效性，才能有效協調內部治理層和管理層的信任矛盾、發揮內部審計在組織文化中的正向調節作用，從而贏得治理層和管理層的支持與配合，而支持與配合才是內部審計能夠發揮作用的根本與基礎。

2.內部審計既是治病扶弱的醫療師又是防病強身的保健員

內部審計工作要及時發現苗頭性、傾向性問題，抓早抓小抓預防，及時為被審計對象提出預警，防止小錯誤演變成大問題。保險理論所認為審計具有抵御信息風險的保險價值。相對于外部審計可能賠償投資者損失的財務保險功能，內部審計也承擔了風險防御、風險分擔功能。對于組織治理與管理者而言，他們一方面寄希望于內部審計盡可能避免損失，另一方面也希望借助于內部審計的介入避免來自于公眾或其他團體的批評，同時要求內部審計作為組織治理結構的一部分，共同分擔治理責任。內部審計的終極目標不是查處和揭露問題，而是通過監督與服務促進組織科學高質量發展。內部審計要維護組織健康、保證組織安全，幫助和促進被審計單位建章立制，強化內控，提升治理水平。內部審計自身也要改變審計方法，擺脫效益評價標準難以確定的長期困擾，以創造效益、解決問題作為審計目標，深入業務活動進行觀察，致力于過程控制，尤其是事中和事前的控制，為組織高層做好風險前瞻的瞭望者。

3.內部審計既是國家審計的小哨兵又是組織治理的參謀長

黨的十九大做出了健全黨和國家監督體系、改革審計管理體制的決策;審計監督與民主、司法、群眾、輿論等各方監督相互貫通的監督新體系基本形成。審計署印發了《關于內部審計工作的規定》，成立了內部審計監督指導司，內部審計和國家審計、社會審計有效協作的審計新格局基本形成。監督新體系、審計新格局都對內部審計工作提出了新要求。新時代內部審計工作的功能定位必須從增強“四個意識”、踐行“兩個維護”的政治高度上來認識，從推動全面從嚴治黨、推進治理能力和治理體系現代化的政治高度上來貫徹。內部審計要提高政治站位，拓展服務功能，在促進組織內部完善治理中發揮增加價值的重要作用。要從關注執行層面向關注戰略層面轉換，以宏觀的視角關注組織戰略決策和戰略目標的執行情況，為決策提供支持。內部審計應為重大決策落實和執行提供輔助和控制，為組織治理提供有價值的信息和專業性的意見。

三、內部審計職能發揮障礙

1.獨立屬性不夠

我國內部審計是國家審計的重要基礎，肩負著國家審計補充的使命。內部審計站位不高，缺乏全局觀念和大局意識，沒有認識內部審計工作的功能定位、目標任務、路徑選擇、作用發揮，是制約內部審計作用的根本原因。內部審計的地位不高會導致其獨立性不強，包括組織管理的獨立性差和內部審計精神上的不客觀公允。主要原因在于領導體制與管理機制不獨立，人事任免和考核評聘不獨立，內部審計權力缺乏制度性保障以及經費預算不足，審計人員和被審計者存在利益沖突或親密關系，內部審計參與管理，缺乏輪崗機制由固定人員長期承擔固定對象審計項目。內部審計獨立性不強，可能導致審計監督檢查力度不夠，批判性不強，反腐敗斗爭不堅決。

2.建設功能不強，技術能力不足

建設性是審計功能在更高層面發揮作用的重要形式，著重體現在推進改革創新、建立容錯糾錯機制和推動完善政策法規方面，通過內部審計揭示發展中存在的重大風險隱患，發現結構性、體制機制性問題并提出完善的審計建議，從而堵塞漏洞、提高治理水平。如果不能實現或沒有能力實現審計的揭示機制、威懾機制、預警機制、抵御機制和評價機制，就會給代理人機會主義行為提供溫床。職業技能與數據分析能力是目前制約內部審計內部審計建設性功能發揮的核心因素。普瀚咨詢《2017年內部審計能力與審計需求調查》發現，內部審計人員的基本職業素養和職業能力要滿足新時代的要求還存在較大差距。身處數字化時代擁有先進的數據分析能力的企業能夠從數據分析中獲得更大價值，但大多數內部審計部門仍處于“數據分析嬰兒期”。

3.協調機制不暢，溝通能力不善

溝通是貫穿內部審計工作全過程中不可或缺的重要工作，也是審計人員的重要技能之一。不同年齡、教育程度和背景的人在不同的情緒狀態下會根據自己的需要、動機、經驗及其他特質選擇性地接收信息和過濾信息，可能導致溝通有效性打折扣。同時，組織的層級結構、等級觀念、地位差異也會加深溝通的鴻溝。目前，內部審計機構權威性還不夠，通常被視為常規職能部門，其他職能部門配合意愿不高、信息溝通協調機制不暢，制衡手段有限。如果內部審計人員溝通的方式不恰當、不及時、不充分，溝通的時候不懂得正確引導、換位思考，不端正服務意識，帶著情緒去審計，就很可能形成溝通障礙，影響內部審計結果運用的效果和問題整改的推進。

四、改進建議

1.提升站位、適應三個需要

加強內部審計工作是推進國家治理體系和治理能力現代化、實現審計全覆蓋、推動實現經濟高質量發展的需要。內部審計要摸清家底、突出問題導向、重視風險隱患，著力于問題及時有效的解決，關注單位目標與國家宏觀政策是否有機統一，中央重大政策措施是否忠實和有效落實，及時發現運行發展的薄弱環節和重大缺陷，對苗頭性、傾向性、典型性問題，進行排查預警，及時提出加強監管和風險控制等建議，減少問題的發生，提升治理績效。

2.加大督查力度、拓寬評價廣度

新時代，審計工作要做到“應審盡審”，實現全覆蓋，就必須整合資源，統籌力量，強化成果運用，充分借助外部審計的力量拓展審計監督深度和廣度，以利于防范風險、提高效率、提升質量、逐步發展管理審計。審計重點要由合規審查向內控評價轉變，運用好內部控制評價這一手段，提高內部審計工作成效。

3.加強能力建設、提升審計溫度

新時代內部審計要提升審計形象，必須加強能力建設，推進和諧審計。首先要提升內部審計能力，一是數據分析能力，大力推進數字化審計方式，加大數據綜合關聯分析的深度和廣度，提高審計質量和效率;二是職業勝任能力，多途徑開展繼續教育，培養專業人才和領軍人才;三是溝通與表達能力，促進審計的有效溝通與協調配合。其次要強化內部審計人事管理的獨立性設計，職稱考核與評聘制度設計應充分考慮審計獨立性要求，避免內部審計人員受制于人或產生利益糾葛，影響審計客觀性。再次提升審計溫度，審計人員溝通交流時，要謙虛謹慎，懂得換位思考，堅持以理服人，讓被審計對象舒服地接受建議和意見，注意文明職業，審慎包容，營造風清氣正、和諧穩定發展的氛圍。

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（責任編輯：何卉）