我國會計師事務所的內部控制

漏世達

【摘要】文章從內部控制環境、風險評估與反應、內部控制監控為分析框架，通過對瑞華會計師事務所被處罰案例的研究，探討和分析了我國本土事務所在發展中遇到的內部控制難題和解決措施。文章在介紹瑞華所的發展歷史和內控系統基礎上，從事務所的組織架構與權責分配、人力資源管理、風險管理、制度監控等角度總結了本土事務所面臨的典型的內外部內控挑戰。通過分析得出以下結論：目前我國的會計師事務所雖然構建起了現代化的組織結構但是沒有良好的權責分工來保障其高效運行；在國際事務所進入中國市場后，本土事務所在人力資源上面臨著先天的劣勢，迫切需要結合中國管理經驗進行人力資源管理；事務所管理層需要提高風險管理、內控監控方面的專業知識和管理意識，積極面對企業內外部環境變化。

【關鍵詞】內部控制；事務所處罰；風險管理

【中圖分類號】F233

* 本文為中國人民大學2020年度拔尖創新人才培育資助計劃成果。

一、引言

會計師事務所合并是做大做強的重要途徑。“十一五”規劃期間，中注協在2007年明確提出了“做大做強”戰略。這一期間，國內的注冊會計師行業為了服務于中國企業的國際化戰略，適應我國社會主義市場經濟發展需要，迫切需要改革。為此，在財政部、中注協成立了會計師事務所內部治理指導委員會，該委員會旨建立內部治理規范體系，幫助并規范會計師事務所加強內部治理。2007年中注協發布了《注冊會計師協會關于會計師事務所做大做強的意見》。2012年，中注協印發《關于支持會計師事務所進一步做強做大的若干政策措施》，文件提出了“十二五”期間支持事務所做強做大的重點方向和具體的扶持措施。2013年，中注協發布了與支持措施配套的《若干政策措施獎勵資金申報辦法》。“十三五”期間會計師事務所品牌建設成為做大做強又一項重大措施。在市場需求和政策支持的聯合作用下，注冊會計師行業進入了資源整合的時期，國內會計師事務所掀起了新一次的合并浪潮。事務所的合并既會帶來資本市場反應、審計市場競爭格局變動等外部影響；也會帶來事務所的審計質量、內部控制等內部影響。事務所合并所帶來的重要挑戰之一就是事務所內部治理問題；加之第三次合并浪潮帶有明顯的行政導向性，頻繁、過快的合并進程可能導致事務所內部治理問題日趨嚴峻。

瑞華會計師事務所曾是我國最大的民族品牌會計師事務所。瑞華所40家分所遍布全國、3家境外機構、總部及專職部門，事務所現有員工逾9000名、注冊會計師2500多名、合伙人360多名、全國會計領軍人才20多名，同時是美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）的登記機構。瑞華所具有富有競爭力的市場地位、舉足輕重的市場份額和良好的聲譽，卻在近年屢次受到監管層處罰。2017年，財政部更是做出了《關于責令瑞華會計師事務所（特殊普通合伙）暫停承接新的證券業務并限期整改的通知》，并引起了市場的巨大反應。本文以瑞華所為案例，探討其在多次合并卻屢次受到重罰背后暴露出的內部治理問題。

二、文獻回顧

美國反虛假財務報告委員會發起人委員會（COSO）是專門從事內部控制的研究組織，COSO委員會在1992年發布了《內部控制整合框架》。《框架》闡述了內部控制的三目標和五要素。三目標分別是：經營目標、財務報告目標、合規性目標。內控五要素分別是：控制環境、風險評估、控制活動、信息的溝通與交流、對環境的監控。2004年COSO出臺了《企業風險管理——整合框架》（ERM框架）新增了3個要素：目標制定、事件識別、風險反應。本文借鑒COSO對內控的要素框架，對會計師事務所的內部控制進行分析。瑞華所作為本土會計師事務所的“領頭羊”，為何屢次受到監管層的處罰，甚至直接影響到經營活動。本文主要從以下幾個視角進行探討。

（一）控制環境

COSO將控制環境分為7個組成部分：員工的誠信與道德觀、工作勝任能力、董事會或審計委員會、管理哲學和經營風格、組織結構、權利和責任的分配、人力資源政策和實現。控制環境是其他要素的基礎，提供了基本規則和構架，對企業的組織行為、目標制定、風險管理等有廣泛的影響。

（二）風險評估和風險反應

會計師事務所作為鑒證業務的主要提供者，尤其是一些證券業務資格所面對更多的投資者關注、監管層監管，往往面臨著較高的執業風險。因此事務所在日常經營時，必須對風險進行管理。事務所面臨的風險主要有兩類：

1.行業風險。這類風險可能與事務所所處生命周期、行業波動性、行業集中度相關，例如2007年之后，我國注冊會計師行業面對的事務所合并潮就是行業處于快速成長期、行業具有波動性且審計市場集中度面臨劇變，這往往給事務所帶來行業層面的風險。

2.經營風險。主要體現在市場環節、監管環境、合規性、項目管理、業務流程、產品管理、資金流動性等方面。會計師事務所由于業務模式即簽字注冊會計師負責制將面臨項目風險；在以獨立第三方的身份提供鑒證服務時，又面臨由于審計失敗導致的聲譽風險；在事務所日常運營中又將面臨更廣范圍的、涉及員工、基礎設施、技術等因素的操作風險；另外，由于事務所服務涉及更多的利益相關者，如公司管理層、股東、員工、社會等，因此受到更多的監管層關注，即合規性風險。

企業的風險評估和反應需要一個機制來應對內外部經濟、法律等環境的變化，不同企業設立風險管理部門和分配相關人員責任取決于高級管理層對風險管理的需求和認知。中注協《會計師事務所內部治理指南》第六章第五十三條規定：“事務所應當建立風險管理和質量控制委員會或者設置專門機構，對事務所業務質量進行監控和把關。規模較小的事務所可配備專職人員對事務所業務質量進行監控和把關。”我國大型事務所普遍設立風險控制委員會，其主要職責包括建立內控制度并規范業務流程、定期評估內控實施狀況、判斷并確定可承受風險水平。另外，事務所往往設置質量監管（風險管理）部門來具體落實風險管理戰略。

（三）內部控制監控

內部控制系統在面臨事務所內外部環境變化時需要迭代升級，而對內控系統的監控是事務所管理層獲知內控缺陷并修正的重要渠道。內部控制具有時效性，伴隨著事務所的發展其有效性可能發生變化。例如當事務所合并、規模極速擴張帶來的員工結構和組織關系的變化、外部政治壓力、同行業壓力等。

例如事務所合并可能對審計效率和成本帶來影響，這需要對內控監控來反映原有的內控系統是否還能有效運行。Lawrence和Glover（1998）發現，發現經過合并的事務所與未經過合并的事務所相比，審計延遲下降的趨勢更加不明顯，即事務所合并會“拖累”審計效率的提升；Baskerville 和 Hay（2006）未發現事務所合并能降低成本。另外，黃蘭貴等（2002）發現，事務所合并雖然對技術效率存在影響，但是影響僅限于合并當年。這些合并影響對原有的內控系統提出了新的挑戰，而我國主要大型事務所是多次合并浪潮的結果，因此監控是幫助合并后的事務所建立健全內控系統的關鍵。

政策環境的變化是我國事務所在 “做大做強”以及國際化戰略中面臨的獨特壓力。在新興經濟體中，監管力量往往能主導一個行業的走向及發展速度，因此事務所對政治資源的激烈爭奪，如營業牌照的發放、國企業務的競標等，可能對內控制度帶來新的變數。此時監控活動變得尤為重要，否則可能導致事務所留下許多“后遺癥”。

三、瑞華所案例介紹

（一）瑞華所合并進程及瑞華管理制度

瑞華所的發展壯大是多次合并的結果，其主要的發展合并進程如下（見圖1）：

中瑞華、中瑞華夏、恒信（原隸屬于國家稅務總局、財政部以及國家電力部）改組而成中瑞華恒信會計師事務所。

2008年1月，中瑞華恒信和岳華事務所合并成立中瑞岳華會計師事務所，此后（與國富浩華合并前）一直占據本土事務所綜合實力排行榜第一。

2009年9月，北京五聯方圓、萬隆亞洲、中嘉總部及主要分所合并組建成立國富浩華會計師事務所。

2012年7月，深圳鵬程被國富浩華吸收合并。

2013年1月，國富浩華首席合伙人楊劍濤和利安達事務所簽訂《分立合并協議》，利安達遼寧、湖北、黑龍江等分所加入國富浩華。

2013年5月10日， 國富浩華兼并中瑞岳華成立瑞華會計師事務所。

在瑞華所成立的當年，事務所管理層已開始積極實施新的管理制度和政策。2013年7月，瑞華開始使用《業務管理流程》。瑞華修整并統一了專業標準內容和格式，對業務報告、業務約定書、詢證函和溝通底稿做出了規范。同年10月，瑞華發布審計工作底稿的模版，其主要內容包括：標準版審計工作底稿模版、小型簡單企業工作模版、審計工作底稿應用指南、審計方法技術指引、審計人員外勤工作指南等。此后，瑞華發布了《關于2014年度質量監控有關問題的通知》，對審計業務流程、分類、項目質量控制復核、項目組內部復核等問題進行了規范和說明。另外瑞華通過“管理信息系統培訓班”，對客戶、業務、項目、報告、合同、財務等模塊的管理功能進行了培訓，培訓對瑞華管理系統的正常運行、審計質量的有效控制具有重要意義。

瑞華所在合并初期進行了一系列的管理改革，按照相關的法律法規制定了內部控制體系。然而瑞華所近期卻屢次受到監管層的處罰，在2016年會計師事務所綜評百強榜中瑞華所雖身居“榜眼”，卻是前20強中處罰和懲戒扣分最高的事務所。

筆者梳理了2016年6月以來，瑞華所受到的主要監管處罰：

（1）2016年6月，瑞華所因在“云峰債券違約事件”中不盡職、不配合調查行為，受到中國銀行間市場交易商協會的責令改正并暫停相關業務一年處分。

（2）2016年7月，瑞華所因未及時發現芯能科技對在建工程結轉的會計處理不當行為，仍出具標準無保留意見，被全國中小企業股份轉讓系統出具警示函。

（3）2016年11月，瑞華所及相關注冊會計師因在海格物流的審計中，未對其他應收款涉及的關聯往來執行充分的審計程序、未對公司與控股股東間大額資金往來的性質作出恰當的判斷、未發現關聯方交易等披露問題，受到深圳證監局出具的警示函監管措施。

（4）2016年12月，瑞華所由于時任鵬城事務所、國富浩華事務所未能發現鍵橋通訊在2009—2011年度存在的虛構合同、虛增銷售收入、成本及虛構應收賬款回款等財務舞弊行為，受到深圳證監局開出的責令改正、沒收業務收入70萬元并處以罰款70萬元等行政處罰措施。

（5）2017年1月，瑞華所在對亞太實業2013年度審計中未勤勉盡責，出具虛假記載的的審計報告，受到證監會的責令改正、沒收業務收入39萬元并處以78萬元罰款等行政處罰；相關注冊會計師被處以警告及罰款。

（6）2017年2月，瑞華所由于在鍵橋通訊、亞太實業審計中的未能勤勉盡責，被財政部及證監會暫停承接新的證券業務；限期兩個月整改并提交報告；保持管理層穩定并接受整改核查。

（7）2017年2月28日，瑞華所因在勤上光電2013年年度審計中，對公司銀行賬戶和利息收入未執行充分的審計程序；在審計報告及關聯方資金情況專項審核報告存在虛假記載；發表不恰當的審計意見，受到廣東證監局沒收業務收入95萬元并處以95萬元的罰款的行政處罰；相關注冊會計師被處以警告及罰款。

四、瑞華所內控分析

（一）組織結構、權力和責任的分配

1.事務所的組織結構

組織架構是事務所日常經營管理和內部控制的活動框架，一般遵照法律和事務所章程，對事務所的組織（部門）結構和權責配置進行制度安排。事務所的組織結構通常有三類：

（1）決策機構，即董事會（合伙人管理委員會）及專門（業）委員會。例如瑞華所設立由13名合伙人組成的合伙人管理委員會作為事務所的決策和管理機構。合伙人管理委員會由全體合伙人會議（最高權力機構）選舉產生。合伙人管理委員會下設8個專門（業）委員會作為議事和參謀機構，分別負責戰略、市場、技術、風險控制、信息化建設、人力資源與薪酬、財務與預算、合伙行為監督工作。

（2）執行機構。瑞華所下設業務發展部、技術與標準部、信息技術部、國際聯絡部、合伙事務部、人力資源部等12個綜合管理部門作為執行和辦事機構。

（3）監督機構。瑞華所的監督機構主要由風險控制委員會和質量監管部組成。

2.瑞華所組織結構層面的內控缺陷

組織架構的正常運行不僅依賴于組織結構的安排，還需要權責分配體系為其注入動力。瑞華所的組織架構是否有效呢？本文發現瑞華所的部門與分所之間存在部門負責人獨立性強、權責分配不清晰的情況。例如事務所本應該擁有的統一薪酬與晉升制度的權力卻下放到分所負責人手上，導致分所之間統一協調性較差，不利于調動員工積極性。事務所對分所的控制力低下也為事務所的質量控制工作增添了不少阻力。瑞華所在組織結構層面的內控缺陷，究其原因主要有：

（1）合并次數多、合并進程快、融合度低

瑞華所面臨的組織架構問題很大一部分來源于其合并歷史。政策引導的事務所合并潮使得瑞華所的各個合并前身在快速合并的過程中并沒有做到很好的融合。中注協在2007年提出事務所做大做強之后，瑞華所的前身經歷了超過5次的合并，加之事務所的規模龐大，對內控管理提出了極高的要求。

另外，“歷史遺留問題”也將在較長一段時間中困擾瑞華的合并后管理。中瑞岳華和國富浩華本身就是通過合并形成的，其中不乏如深圳鵬城所這樣的“監管常客”，兩所在合并前其執業過程中就不斷出現審計質量控制不嚴的問題。而在這種情況下，兩者又快速合并，這使得合并之后的管理難上加難。

瑞華所對分所的控制權略顯不足。一方面，總所與分所在業務上較為獨立；另一方面，總所制定的制度、體系沒能有效地管理分所。這使得總所整合資源的措施無法真正落實到分所，對瑞華所的內部控制形成極大的威脅。

（2）會計師事務所（特殊普通合伙）本身的屬性

會計師事務所（特殊普通合伙）本身的屬性使得總部對分所、合伙人的管理是“集權與放權”的權衡。為達到理想的均衡可能需要相當長的時間，過于激進的政策都有可能威脅到事務所的長遠發展，這對瑞華所的內部控制提出異于傳統公司內控的“新挑戰”。

特殊普通合伙的組織性質適用于以專門知識和技能（如法律、會計、醫療等領域）提供專業服務的機構。因為會計專業知識和技能只為少數受過教育的會計師所掌握，而在向審計客戶提供專業服務時，會計師個人的知識、技能、職業道德、經驗等起著決定性的作用，而不是合伙企業本身的經營管理、財產狀況等。

瑞華所作為特殊普通合伙企業需要兼顧合伙人的獨立性，同時需要向合伙人施加事務所整體層面的影響，使得審計業務（質量）是審計師個人特質和事務所特質的綜合體現，而這需要極高的“管理藝術”。一方面，如果事務所“犧牲”審計師的獨立業務能力，來換取更高的控制權，那么可能面臨著審計團隊出走、客戶流失等問題，這與事務所合并做強的初衷相悖。另一方面，事務所如果采取“松散”的管理政策，可能導致分所之間、合伙人之間融合度低，無法達到協同效應、無法實施品牌建設、威脅到事務所的長遠發展，這同樣與做大做強的目標相悖。

事務所在尋求“集權與放權”的均衡過程往往會增加事務所的經營風險。一方面，瑞華所作為2016年國內綜合實力第二強所，擁有2514名注冊會計師，幾乎相當于普華、德勤、畢馬威三家事務所的總和，龐大的從業人員會增加質量控制缺陷的可能性。另一方面，監管層以及媒體將審計質量問題“過多”地怪罪于事務所，而不是簽字注冊會計師，這極大地增加了事務所的經營風險。特別是2017年以來的監管從嚴更是對處于成長期的本土事務所造成了沖擊。另外，媒體界也將所有矛頭指向瑞華所，這將對事務所經營造成極大的輿論壓力。事實上，“連坐”式處罰措施在是否符合“特殊普通合伙人制度”的問題上尚待討論。

（3）權責結構導致員工的內控意識薄弱

事務所員工在經歷從小所到大所的過程中，沒有做好相應的轉變，在內控意識和能力上存在欠缺。其原因主要有：內控要求專業知識和技能，面對復雜的內部壞境，其難度極高。內部控制是公司治理的重要話題，也是實務界和理論界討論頗多的領域，對于事務所而言更是一個極具挑戰性的工作。事務所員工在忙于日常業務的同時，內控本身的難度使得會計師對內部控制的理解和貫徹很難快速達到要求。

（二）人力資源管理

會計師事務所作為典型的提供專業知識的企業，其員工即為事務所最大的“資產”，因此人力資源管理成為了其內部控制環境中必不可少的一環。瑞華所在人力資源管理方面主要面臨以下問題：

1.人員流動性高

事務所合并是一種重大的組織架構變動，可能涉及到利益分配關系、權力結構、員工融合度等廣泛性影響，這種劇變可能帶來事務所的人才流失，其中注冊會計師甚至合伙人流失的負面影響更為嚴重。

合伙人出走對于所有事務所都是一個潛在的風險，因為合伙人往往會帶走高級經理、經理和其他業務員工，甚至一些審計客戶。在事務所穩定經營期，一定的合伙人“損耗”是可控的，例如2010年安永曾出現過數位合伙人集體出走的情況。但是瑞華所在合并及整合期，內部面臨著更多的組織矛盾和利益沖突，合伙人及高級員工出走的可能性更大。2013年，瑞華所的兩個合并前身在披露審計客戶變更時，顯示多位注冊會計師連同審計團隊一起離開事務所的情況。中注協公開數據顯示，瑞華所在合并前后存在注冊會計師數量劇烈變動的情況，2012年瑞華所注冊會計師規模降幅為10%，同年普華、德勤、安永、畢馬威升幅分別為16%、3%、8%、5%。據瑞華所首席合伙人楊劍濤表示，中瑞岳華和國富浩華是在經歷590天的接觸和談判之后達成了合并意向。從2011、2012年的數據可以看出事務所成員在兩所合并談判期出現了較為明顯的離職趨勢。這部分“出走”的注冊會計師在事務所內部結構（即將）發生劇變時，出于職業發展、利益分配等考慮選擇了跳槽。另一方面，2013年瑞華所的注冊會計師人數出現了明顯的漲幅，升幅高達20%，而這并不能完全由合并效應解釋，與之相反可能帶來更多的執業問題。顯然瑞華所的管理層注意到了合并談判期員工流失的情況，對其業務帶來了不可避免的影響。因此合并后的瑞華所有動機也有能力在2013年對員工結構進行了針對性的調整，而大幅度增加注冊會計師數量，也為合并期的內部控制問題增加了難度。

2.人力資源競爭力低（相比于“四大”）

瑞華所作為本土所的代表，面臨著一些典型的人力資源問題，其中之一就是年輕員工的綜合素質較“四大”低。這是一個綜合的影響，主要從員工動機和事務所制度分析。

員工動機方面，中國的審計行業環境下，年輕審計師在選擇自己的職業道路時面臨的第一個問題就是選擇“四大”所還是非“四大”所，其次才是對各個所分別進行考量。究其原因，年輕員工在考慮自己的職業生涯發展時會更傾向于“四大”所。

對于將審計工作作為未來職業“跳板”的員工，“四大”所在國內外業界聲譽大大提升了這塊跳板的含金量，這是“四大”崗位之所以吸引人的重要原因之一。至于為什么有許多人將審計工作當做職業跳板，與審計市場競爭激烈，審計定價壓低等有關。因為審計服務總體上是一個買方市場。即使是“四大”所在面臨輪換的情況下，審計收費也有較為明顯的下降趨勢。Casterella et al.（2014）研究發現“四大”在業務模式上普遍存在利用“低開球策略”（Lowballing）吸引客戶的現象，即在對新客戶審計前期刻意壓低審計費用，此后再提升。而國內所面臨著更高的審計降價壓力，這也壓低了國內所從業人員的薪酬，這也是國內所師均收入低的原因之一。員工出于理性人的考慮，會選擇離職進入其他高薪的行業。

對于未來可能更長時間從事審計職業的員工，“四大”也為其提供了更廣闊的職業平臺、更好的培訓等。“四大”在吸引人才方面依舊有絕對的優勢。面臨這樣的挑戰，國內所很難在聲譽上為自己提供的崗位增加籌碼，這使得不同素質的初級審計人才在剛進入職場時，已經在“四大”所與非“四大”所之間形成了“分流”。“四大”與非“四大”對人才市場的吸引力差距與中注協的事務所排名之間的聯系并不高，這種階梯型的差距使得瑞華所在吸引高素質人才的時候面臨比較尷尬的境地。

3.培訓和激勵措施待改善

合理的薪酬與晉升制度是保證員工工作效率和組織忠誠度的制度因素。瑞華所帶有典型的中國式管理傳統，例如“人治”大于“法治”、權力距離大。有瑞華離職員工表示，瑞華的一些部門實質上是掛靠性質的，部門負責人“各自為政”，職位等級不統一、薪酬與福利水平相差甚遠。在這樣的治理環境下，為了降低組織摩擦、提高效率，建立統一、公開公正的薪酬與晉升制度對內部控制極為重要。

另一方面，建立高水平的培訓制度是瑞華所在加強內部控制及審計質量控制中的工作重點。事務所的質量控制主要分為硬性質量控制和軟性質量控制，前者主要由內控規章、審計復核等為構架，其中需要大量使用審計人員的職業判斷；后者依賴于審計人員的職業道德和專業能力。因此，瑞華所在培訓時應當以提升員工專業知識和技能為導向。

五、結論

本文通過瑞華會計師事務所被處罰的案例，探討了我國本土會計師事務所在快速發展過程中的遇到的若干內部控制問題。文章結合了中國注冊會計師行業特殊的發展特點，即政策驅動、合并頻繁、管理滯后，運用內部控制框架分析本土會計師事務所在內部控制中的挑戰與機遇。研究結論如下：現階段我國本土成長起來的會計師事務所的內部控制環境薄弱，在事務所組織架構、人力資源管理等方面不僅存在歷史遺留問題，還面臨著新的時代挑戰。我國本土會計師事務所普遍存在權責不明、管理分散的情況。會計師事務所的內部控制離不開人力資源管理，在短期內提高員工的內控意識、長期提高員工執業水平，是內控系統有效運行的核心條件。沒有解決人力資源問題，事務所內部制度的修訂和運行、外部監管的改革都不具有可持續性。會計師事務所應當綜合、靈活地運用經濟、政治、企業文化等渠道引導激勵各級員工提高組織忠誠度，增強業務執行能力。

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