LNS公司采用混合計量模式的影響

賈旭 徐素波

[摘 要]生物資產在農業企業資產中占有相當大的比例，由于我國會計準則在向國際準則趨同發展，因此，在現階段采用混合計量模式對生物資產進行核算較為合理。本文以LNS公司為例，采用混合計量模式對其公司生物資產進行核算，在初始計量時采用歷史成本計量模式，在后續計量時采用公允價值計量模式，最后通過比較分析得出混合計量模式的優勢。

[關鍵詞]生物資產;歷史成本計量模式;公允價值計量模式;混合計量模式

[中圖分類號]F302.6 [文獻標識碼]A

1 研究背景

黨的十九大以后，習近平總書記第4次來到“北大倉”調研考察，提出“中國人的飯碗任何時候都要牢牢端在自己的手上”，再次強調了農業對一個國家發展的戰略重要性。從會計角度來看，重視農業就是重視其生物資產的核算，然而采用不同的計量模式將會披露出不同的生物資產信息，因此研究生物資產的計量模式顯得尤為重要。目前隨著經濟全球化的影響，我國會計準則正在向國際會計準則趨同發展，即從歷史成本計量模式向公允價值計量模式轉變，在這一過渡階段，由于市場局限性，各項生物資產的公允價值不能完全獲取，如果繼續采取單一的歷史成本計量模式，生物資產的自然增長性以及持續投入性不能清楚反映，這在一定程度上會影響信息使用者的判斷，選用混合計量模式更適合當下要求。

2 混合計量模式理論概述

混合計量模式是一種符合我國特殊國情的生物資產計量模式。該計量模式是我國會計準則向國際會計準則靠攏的過渡性選擇，按照當前會計準則要求，其主要分為初始計量、后續計量以及處置三個階段。

在進行初始計量時，生物資產應當按照成本進行初始計量。在進行后續計量時，根據生物資產的自然增長性等特征，需要對其采用公允價值模式計量，如果公允價值無法獲取，可以根據其投入材料的公允價值或者預計未來現金流量的現值進行代替計量。在進行處置時，可根據前兩階段的計算結果求和確定其價值。

3 LNS公司簡介

LNS公司創立于1987年，注冊資本11.5億元人民幣，1997年在深交所上市，是中國首家“菜籃子”股份制上市企業，是以食品加工、冷鏈物流及畜牧養殖為主業，集房地產開發、教育、金融投資等板塊的多元化企業集團，率先在全國實施資本化、品牌化、信息化和園區化戰略。畜牧產業板塊是公司傳統主營板塊，公司是海南省規模最大、配套產業體系最完備的畜牧業龍頭企業，海南省最大的“菜籃子”工程保障基地，海南省最大的種豬繁育基地。其中，在建的羅牛山十萬頭現代化養豬場，是海南首個成套引進美式智能化生產線的超大型環保智能化規模養殖場。自2002年以來，公司連續15年被農業部和海南省農業廳認定為農業產業化國家重點龍頭企業、海南省農業龍頭企業。

4 LNS公司混合計量模式的應用

4.1 初始計量

4.1.1 外購生物資產

企業外購的生物資產按照歷史成本進行計量，其類似于正常生產企業購買原材料等物資，成本包括有支付的運輸裝卸費、保險費、購買價款以及培育員工資、場地清掃費和相關稅費等，因此，外購的生物資產計量公式為：

外購生物資產成本=購買價款+運輸裝卸費+保險費+場地清掃費+培育員工資+相關稅費

4.1.2 自行繁殖的生物資產

（1）消耗性生物資產。消耗性生物資產是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，LNS公司此類資產主要是指存欄代售的牲畜。其成本構成主要有以下幾部分內容：出售前發生的飼料費、疫苗費、養殖人工費以及應負擔的各類間接費用等，成本計量公式為：

自行繁殖的消耗性生物資產成本=飼料費+疫苗費+人工費+應負擔的間接費用

（2）生產性生物資產。生產性生物資產具備自我成長性，與消耗性生物資產相比，其具有長期役用的特征。由于這項特征，也就造成了其與消耗性生物資產的本質區別，即自然增值性，以生豬資產為例，可以劃分為生產性生物資產的有：后備豬、種豬，后備豬是指被選留后尚未參加配種的母豬，它是由保育仔豬成長來的，成本計量公式為：

后備豬成本=保育仔豬可變現凈值+人工費+飼料費+應負擔的間接費用

4.2 后續計量

對于生物資產的后續計量，主要是對生產性生物資產的計量，由于該項生物資產需要繼續投入人財物，所以在進行成本核算時，要對各項成本的公允價值進行確認，再分別計入各個生物資產價值，同時，由于生物資產具有自然增值性，所以在上面核算基礎上，要將所有投入進行一個自然增長率的調整，這樣計算得到的結果較單一的歷史成本計量模式而言，才具有生物資產價值動態變化的一個過程，從而便于對其進行計提折舊以及提取減值準備。

4.2.1 后備豬

由上部分內容可知，后備豬是由保育仔豬成長來的，因此計量后備豬后續價值時，其基礎應該是保育仔豬的可變現凈值，此價值可以根據市場價格獲得，當仔豬成長到一定階段，會計計量將其確認為后備豬時，此時應該將投入的人財物全部計入其成本，由于飼料、人工等都有完善的市場，所以其購買價格就可以認定為公允價值，在此基礎上，確定一個合理的自然增值率，計算得到的結果就是后備豬后續計量的價值。后備豬后續計量公式為：

后備豬后續計量價值=仔豬可變現凈值+（人工費+飼料費+應負擔的間接費用）×（1+自然增值率）

4.2.2 成熟種豬

成熟種豬是企業生豬資產的最終體現，它是由后備豬成長來的，當會計計量將其界定為成熟種豬時，其價值構成主要有4方面：后備豬價值、人工費、飼料費、應負擔的間接費用，但此時需要對其進行計提折舊以及減值準備，根據LNS公司年報披露的會計政策，對成熟公、母豬進行折舊核算時會有所不同，如表1所示：

由于折舊以及減值準備的影響，其價值衡量公式為：

成熟種豬后續計量價值=后備豬價值+人工費+飼料費+應負擔的間接費用﹣累計折舊﹣減值準備

5 混合計量模式對LNS公司的影響

5.1 提供更準確的生物資產會計信息

歷史成本計量模式只是簡單地對生物資產進行核算，并不能體現出生物資產動態生長過程中的價值變化。同時，因為市場環境因素，完全使用公允價值進行計量也不切實際。采用混合計量模式，尤其是對生產性生物資產的后續計量，可以根據其各項投入的公允價值乘上一定的自然增長率，較之歷史成本計量模式，其更符合會計信息者對生物資產核算的要求，也便于對生物資產的準確價值予以確定。

5.2 有利于LNS公司生物資產計量模式平穩轉換

由于經濟全球化的影響，我國會計準則正在向國際會計準則趨同發展，在這一宏觀背景下，生物資產計量模式從歷史成本向公允價值轉變也將成為一種趨勢。LNS公司采用混合計量模式過渡這一時期，使其對公允價值計量模式具有更豐富的計量經驗，避免會計準則的改變造成的一系列會計核算問題。同時，由于LNS公司采取的是混合計量模式，這對其上下游公司也會產生一定的影響，在一定程度上促進了行業發展，使得各個企業提供的生物資產的相關會計信息更加符合實際情況，便于信息使用者對目標公司的了解。

5.3 有利于LNS公司在資本市場獲得更多融資

我國是農業大國，人多地廣，但人均可分配的資源十分貧乏，同時我國農業基礎設施薄弱，關于農業投資方面的資金嚴重短缺，農業生產力水平相對來說很是落后，地區發展得不到有效平衡。同時，很多生物資產都不能作為銀行抵押物，使農業企業融資相對來說比較困難，進行農業生產缺乏有效的資金保障，其變現能力差的特點也使得生物資產在投融資以及評估保險等方面都成為經濟難題，不利于農業產業健康發展。選用適當的會計計量模式可以為投資者提供需要的會計信息，便于他們對農業企業的前景做出準確判斷，利于農業企業在資本市場獲得融資。

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