“營改增”對建筑施工企業(yè)會計核算的影響及對策

趙全路

[摘 要]自2016年5月1日開始，建筑施工企業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅范圍，增值稅實施范圍至此實現(xiàn)“全覆蓋”。隨著“營改增”的不斷深入，增值稅在建筑施工企業(yè)會計核算中得到了廣泛的應用，并對建筑施工企業(yè)的會計核算產(chǎn)生了深遠的影響。文章在分析建筑施工企業(yè)全面實施增值稅的重要性基礎(chǔ)上，探討了“營改增”稅制改革對建筑施工企業(yè)會計核算的影響，并從發(fā)票管理、組織架構(gòu)、稅收籌劃、人員培訓等方面，提出了建筑施工企業(yè)應對“營改增”影響的對策建議。

[關(guān)鍵詞]“營改增”;建筑施工企業(yè)會計核算;營業(yè)稅

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.36.151

1 引言

在我國稅制改革的過程中，增值稅和營業(yè)稅是兩個最重要的流轉(zhuǎn)稅種，但是伴隨著我國經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，舊的營業(yè)稅稅制已不符合當前發(fā)展的需要，也不適應我國的供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和“一帶一路”國際化競爭戰(zhàn)略，為了更好地發(fā)揮市場的宏觀調(diào)控作用，和國際市場接軌，營業(yè)稅改征增值稅稅制改革已迫在眉睫。“營改增”稅制改革并不是簡單的名稱改變，兩個稅種在不同歷史時期發(fā)揮了不同的作用，它們的計稅依據(jù)、計稅方法和核算內(nèi)容也不盡相同，增值稅是對增值部分繳稅，營業(yè)稅是對全額征稅，在一定程度上，營業(yè)稅把增值部分也重復繳了稅，增值稅的實施最大限度地減少了企業(yè)重復征稅，充分調(diào)動了企業(yè)的積極性。此次納稅改革的實施，在我國增值稅立法史上具有里程碑意義，實行“營改增”不僅推動了建筑施工企業(yè)全面升級，而且對調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、提升建筑施工企業(yè)管理水平起到了促進作用。

2 “營改增”對建筑施工企業(yè)會計核算的影響

自2016年5月1日開始，建筑業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅范圍。“營改增”稅制改革改變了企業(yè)稅負與營業(yè)收入掛鉤的時代，實行增值稅后，不同企業(yè)在相同營業(yè)收入時，因管理水平不同，將導致企業(yè)整體稅負不同。因此，“營改增”在一定程度上會影響建筑施工企業(yè)稅負，帶來建筑施工企業(yè)會計核算的根本變化。具體而言，“營改增”對建筑施工企業(yè)會計核算影響主要體現(xiàn)在以下五方面。

2.1 營業(yè)收入與營業(yè)成本的變化

建造合同收入減少8.25%。在營業(yè)稅時期，營業(yè)稅為價內(nèi)稅，收入為含稅金額，“營改增”后，由于增值稅是價外稅，需要將收入去除銷項稅額后，才能作為財務報表的收入。因此，“營改增”后利潤表中收入為不含稅收入，與營業(yè)稅含稅收入相比會減少8.25%。以一般計稅項目為例，營業(yè)稅制下某建筑施工企業(yè)收入為109萬元，其他因素不變，建筑業(yè)增值稅適用稅率為9% ，“營改增”后，收入則為100萬元，即109萬元除以1.09等于100萬元，收入減少8.25%，即9萬元除以109萬元等于8.25%。在營業(yè)稅下的成本是含稅成本，也就是合同造價，很容易確定。改征增值稅后，由于取得外購貨物或接受應稅服務，要從成本中分離進項稅額，從而導致成本的下降。

2.2 稅負的變化

營業(yè)稅的計稅依據(jù)是含稅收入乘以3%，增值稅的計稅依據(jù)是含稅收入除以1.09再乘以9%，在營業(yè)稅時期，在購置工程物資和施工設(shè)備時要繳納相應的增值稅，施工項目完工以后向發(fā)包方開具營業(yè)稅發(fā)票，營業(yè)稅發(fā)票中包含了已繳的增值稅，對工程物資進行了重復征稅。“營改增”實施之后，增值稅是在流轉(zhuǎn)過程中對增值部分征收的一種流轉(zhuǎn)稅，重復征稅現(xiàn)象得到了相應的解決。“營改增”后，建筑施工企業(yè)的稅負增減變動，主要取決有無增值稅專用發(fā)票以及所抵扣金額的大小。建筑材料來源方式較多，增值稅進項稅額抵扣難度大，很多材料進項稅額無法正常抵扣。比如所用的砂石料大多從小規(guī)模納稅人購進，小規(guī)模納稅人按3%征收率;商品混凝土大多都是按簡易辦法納稅且適用3%的征收率。以上所列材料都是工程項目的主要材料，在工程造價中所占比重較大，若購入以上材料都能取得正規(guī)增值稅發(fā)票，可抵扣的進項稅率為3%，而建筑業(yè)增值稅銷項稅率為9%，建筑施工企業(yè)購入以上材料必將增加6%的納稅成本。人工費用支出一般占到了總支出的40%左右，而這部分人工費用也很難取得增值稅專用發(fā)票。

2.3 稅金及附加的核算變化

營業(yè)稅是價內(nèi)稅，通過“稅金及附加”核算，直接計入當期損益，在利潤表中反映。“營改增”后，由于增值稅屬于價外稅，營業(yè)收入需要做價稅分離，營業(yè)收入中不含增值稅銷項稅額，營業(yè)成本中也不含增值稅進項稅額，增值稅的銷項稅額和進項稅額在資產(chǎn)負債表中“應繳稅費”中列示，與利潤表無關(guān)。增值稅核算方式下，“稅金及附加”列示的是繳納增值稅計提并繳納的附加稅費，包括城建稅、教育費附加等，不包括增值稅本身，與營業(yè)稅核算相比，該項目列示的金額將大大降低。

2.4 建筑施工企業(yè)間接成本增加

國稅發(fā)〔2017〕11號公告中明確指出，納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務，不需要在項目所在地預繳增值稅。而在實際工作中，項目所在地方政府要求在當?shù)亻_設(shè)分公司，將增值稅及附加稅費一并留在當?shù)亍＿@極大地增加了建筑施工企業(yè)的開戶、銷戶、結(jié)算等人力成本。

2.5 短期內(nèi)將導致資產(chǎn)總額下降，資產(chǎn)負債率上升

“營改增”后，建筑施工企業(yè)購進原材料和固定資產(chǎn)時，在會計處理上要按取得的增值稅發(fā)票將進項稅額從原價中扣除，資產(chǎn)的入賬價值將比實施營業(yè)稅時下降。而固定資產(chǎn)、原材料和輔助材料是建筑施工企業(yè)的重要資產(chǎn)，從而導致企業(yè)總資產(chǎn)額下降。在短期內(nèi)負債總額變動不大的基礎(chǔ)上，可能導致資產(chǎn)結(jié)構(gòu)變動以及資產(chǎn)負債率上升。

3 對策建議

3.1 完善發(fā)票管理，提高抵扣意識

建筑施工企業(yè)的財務乃至其他部門應樹立增值稅抵扣意識，加大對成本管理的實施力度，嚴格按照增值稅“三流合一”的要求，規(guī)范增值稅發(fā)票的取得和使用。制定完善的增值稅發(fā)票管理辦法，安排專人進行管理，定期進行審核和檢查。要把對增值稅發(fā)票的合理取得和正確使用，上升到法律約束的高度。增值稅實行以票控稅，增值稅專用發(fā)票的管理顯得極其重要。要擴大供應商范圍，建立合格供應商庫，與供應商簽訂合同時，充分考慮增值稅專用發(fā)票對抵扣環(huán)節(jié)的影響。一般情況下，選擇應該具有增值稅一般納稅人的供應商，在購進物資時應該向供應商索要相應的增值稅專用發(fā)票，從而實現(xiàn)進項稅額抵扣。小規(guī)模納稅人（即小供應商），雖然能夠提供由稅務機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，但是限制條件較多，而且數(shù)額有限。在選擇一般納稅人供應商還是小規(guī)模供應商時，可綜合對比兩種核算方式的稅價比和采購成本，選擇兩種核算發(fā)票的平衡點為90.05%。一般納稅人13%的稅率（含稅售價）和小規(guī)模納稅人3%的稅率（含稅售價），附加稅費率為12%，兩種含稅價去除增值稅及附加影響，建立等式找出平衡點。當小規(guī)模納稅人的價格是一般納稅人的90.05%時，兩種成本價稅比相當。低于此比例，選擇小規(guī)模納稅人，高于此比例選擇一般納稅人。

3.2 梳理組織架構(gòu)，適應稅制改革

構(gòu)建適合增值稅稅制的組織架構(gòu)，取消掛靠經(jīng)營的模式，針對工資支出不能抵扣的情形，在合理稅負成本范圍內(nèi)，施工企業(yè)可組建專業(yè)化的勞務公司，或與具有資質(zhì)的勞務公司簽訂長期合作戰(zhàn)略，選擇勞務公司時，應該盡量與具備一般納稅人資格的勞務公司簽訂工程分包合同，嚴格約定工程分包方，按照約定時間提供增值稅專用發(fā)票，并對未按約定時間、類型提供發(fā)票造成的違約承擔違約責任。一般計稅方法下建筑施工企業(yè)應繳納增值稅等于全部價款和價外費用減除支付的分包款后，計算出不含增值稅價款乘以適用稅率。“營改增”后，為滿足增值稅抵扣鏈條的需求，減少稅務成本和稅務風險，總包企業(yè)會要求掛靠單位提供增值稅專用發(fā)票，在某種程度上也減少了非法轉(zhuǎn)包的經(jīng)營模式。

3.3 做好稅務籌劃，合理降低稅負

增值稅的銷項即收入是固定不變的，要想降低企業(yè)的整體稅負，就要從可抵扣的進項著手，合理正當?shù)厝〉迷鲋刀愡M項發(fā)票，積極開展稅務籌劃工作，合理降低企業(yè)的稅負水平。企業(yè)財務人員要梳理整個施工過程和公司管理運營中的所有支出，對上下游產(chǎn)業(yè)鏈條的支出、購進進行合理籌劃。“營改增”之后，仔細審查合同，明確支付流程和稅費憑證，不能盲目地進行支付，建筑施工企業(yè)要將能取得增值稅專用發(fā)票的材料成本費用和普通發(fā)票的材料成本費用分開核算。對于增值稅專用發(fā)票的材料成本費用按增值稅專用發(fā)票上標明的不含稅價格計入材料成本，稅額計入應繳稅費―應繳增值稅（進項稅額）科目核算。每個工程的收入和成本都要進行獨立項目核算，涉及老項目的，可按簡易征收或選擇按一般計稅項目核算。對建筑工程中涉及設(shè)計服務、技術(shù)服務、建筑服務多個項目內(nèi)容的可分別簽訂合同，按照關(guān)于兼營和混合銷售的最新解釋，合理籌劃稅務成本，避免從高稅率的涉稅風險。

3.4 加強業(yè)務學習，提高管理水平

財務人員要學習“營改增”以及相關(guān)規(guī)定，了解稅制改革對企業(yè)和自身工作提出的新要求，主動地去適應新稅制的要求和規(guī)定。梳理新舊合同，按時間節(jié)點，將新老項目區(qū)分管理，嚴格區(qū)分合同執(zhí)行時間及納稅義務發(fā)生時間，財務人員要提高業(yè)務技能，全面掌握增值稅相關(guān)知識，納稅申報的流程和規(guī)定，關(guān)注稅收政策。“營改增”后，建筑施工企業(yè)要根據(jù)國家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，調(diào)整和優(yōu)化會計核算科目，準確反映增值稅的發(fā)生、繳納、待抵扣進項稅額和檢查調(diào)整情況，在借方和貸方要分別增設(shè)進項稅額和銷項稅額等科目，不斷細化應繳稅費與相關(guān)的增值稅項目。

4 結(jié)論

當前，我國正處于加快經(jīng)濟社會升級轉(zhuǎn)型，第一、二產(chǎn)業(yè)供給側(cè)改革，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)的攻堅時期，這次改革對促進投資、消費和出口結(jié)構(gòu)，促進國民經(jīng)濟健康協(xié)調(diào)發(fā)展具有重要意義。建筑施工企業(yè)要從自身實際情況出發(fā)，提高認識，深入學習增值稅會計核算方法和新會計準則，更好地適應“營改增”稅制改革帶來的機遇和挑戰(zhàn)。建筑施工企業(yè)實施增值稅經(jīng)歷了四年的時間，基本完成了從過渡適應期到不斷完善規(guī)范的發(fā)展階段，但在我國增值稅立法的進程中，增值稅的改革還遠遠沒有結(jié)束，建筑施工企業(yè)還要不斷進行自我完善、提高，適應稅制改革帶來的影響，完成企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級，增強企業(yè)實力，實現(xiàn)企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展。

參考文獻：

[1]王振華.“營改增”對建筑施工企業(yè)的影響及應對措施[J].財會學習，2015（10）：142-144.

[2]楊曉宇.“營改增”對市政施工企業(yè)會計核算影響及對策[J].時代金融，2015（8）：27-30.