IPO企業(yè)關(guān)鍵審計事項披露現(xiàn)狀及改進建議
——基于新審計報告準則全面實施首年IPO企業(yè)的經(jīng)驗證據(jù)

莊飛鵬 韓慧林 閆慢慢

一、引言

審計報告是注冊會計師與財務(wù)報表使用者之間進行溝通的最主要橋梁，但是傳統(tǒng)的審計報告僅傳遞了企業(yè)財務(wù)報表“通過與不通過”的信號，在日益復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境下，難以滿足財務(wù)報表使用者經(jīng)濟決策的需求。為回應(yīng)市場需求，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）、英國財務(wù)報告理事會（FRC）、美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）等機構(gòu)先后開展了審計報告模式改革。在借鑒國外改革成果的基礎(chǔ)上，2016年12月財政部也推出了改革審計報告模式的新審計報告準則。此輪全球性審計報告改革的最核心內(nèi)容是要求注冊會計師在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項。

新審計報告準則全面實施以來，理論界與實務(wù)界迫切需要知道注冊會計師在審計報告中披露了哪些關(guān)鍵審計事項，如何披露？目前的研究主要聚焦在對二級市場年度財務(wù)報表審計報告的關(guān)鍵審計事項披露情況的分析與研究，較少關(guān)注到一級市場IPO企業(yè)審計報告的關(guān)鍵審計事項披露狀況。基于此，本文以新審計報告準則全面實施首年的IPO企業(yè)為研究樣本，全面、系統(tǒng)地分析IPO企業(yè)關(guān)鍵審計事項的披露情況，并為準則制定機構(gòu)進一步完善審計報告改革提供政策建議。

本文研究的意義在于：第一, 通過窺見IPO企業(yè)關(guān)鍵審計事項的披露全貌，為準則制定機構(gòu)和監(jiān)管部門了解新審計報告準則在IPO審計過程中的實施效果，以及促進準則落地、提高關(guān)鍵審計事項披露的充分性、適當性提供政策參考。第二, 本文對IPO企業(yè)關(guān)鍵審計事項披露特征和存在問題的分析, 有助于更多學者發(fā)現(xiàn)更有價值的研究機會。第三，本文對影響IPO企業(yè)的關(guān)鍵審計事項特征的原因進行了初步探討，并發(fā)現(xiàn)企業(yè)所處行業(yè)、會計師事務(wù)所特征和企業(yè)特征是影響IPO企業(yè)關(guān)鍵審計事項披露特征的重要因素，為后續(xù)相關(guān)研究提供了思路。

二、文獻回顧

隨著全球范圍內(nèi)各主要國家的審計報告改革相繼實施，對披露關(guān)鍵審計事項的相關(guān)研究成為審計領(lǐng)域的熱點。國外學者主要從關(guān)鍵審計事項的市場后果角度，利用實驗研究或檔案研究方法進行了探討。按其內(nèi)容可以歸納為以下幾個方面:（1）對投資者經(jīng)濟決策的影響。多數(shù)學者（Christensen等,2014；Bédard等,2016；Czerneyet等,2017；Sirois等,2018）認為披露關(guān)鍵審計事項提供了更多決策有用的信息。（2）對審計師法律責任的影響。一些學者（Brown等,2015；Brasel等，2016；Backof等，2018）認為披露關(guān)鍵審計事項會降低審計師的法律責任，但另外一些學者（Simnett和Huggins, 2014; Kachelmeier等，2014；Gimbar，2015）則認為披露關(guān)鍵審計事項會提高審計師的法律責任。（3）對審計質(zhì)量的影響。目前的文獻絕大部分認為披露關(guān)鍵審計事項有助于提升審計質(zhì)量（Reid等，2015；Asbahr和Ruhnke，2017；Gutierrez等，2018；Lennox等，2018）。（4）對審計收費和審計延遲的影響。幾乎所有的檔案研究均未發(fā)現(xiàn)披露關(guān)鍵審計事項顯著提高審計收費的經(jīng)驗證據(jù)（Bédard等,2016；Reid等，2016；Gutierrez等,2018；Lennox等，2018），關(guān)于是否會導(dǎo)致審計延遲，相關(guān)研究目前還沒有一致的結(jié)論（Bédard等，2016；Reid等，2016）。

在我國，財政部的新審計報告準則充分借鑒了IAASB審計報告改革的成果，且實施時間不久，對關(guān)鍵審計事項的相關(guān)研究還比較零散，主要集中在以下幾個方面：一是從規(guī)范的角度分析和評價此輪全球性審計報告改革的特點及我國具體的實施辦法(柳木華等，2015；唐建華，2015)；二是利用實驗研究或檔案研究分析披露關(guān)鍵審計事項對投資決策的影響(張繼勛等，2016)、對股票價格的影響（王艷艷等，2018；王木之和李丹，2019）、對審計質(zhì)量的影響（楊明增等，2018；李延喜等，2019）；三是對于2017年的試點企業(yè)及2018年首次全面實施的上市公司的關(guān)鍵審計事項披露情況進行分析（冉明東和徐耀珍，2017；路軍和張金丹，2018；柳木華等，2018；張呈等，2019）。綜上可知，當前的研究主要聚焦在二級市場，缺乏對IPO企業(yè)關(guān)鍵審計事項披露情況的分析和研究。因此關(guān)于IPO企業(yè)關(guān)鍵審計事項的披露情況呈現(xiàn)哪些特征，需要進行深入分析與探討。

三、IPO企業(yè)適用新審計報告準則的相關(guān)規(guī)定及樣本選擇

（一）IPO企業(yè)實施新審計報告準則的相關(guān)規(guī)定

證監(jiān)會《資本市場主體全面實施新審計報告相關(guān)準則有關(guān)事項的公告》規(guī)定：對于 IPO 公司，其財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)自2018年1月1日起實施新審計報告相關(guān)準則，適用關(guān)鍵審計事項準則的期間為2017年及其以后的會計期間，2017 年以前的會計期間自愿適用。根據(jù)該規(guī)定，中注協(xié)的《中國注冊會計師審計準則問題解答第 14號—關(guān)鍵審計事項》（以下簡稱《解答第14號》）進一步做舉例說明：例如，如果IPO申報期為2015、2016、2017年度及2018年1-3月期間，則2017年度和2018年1-3月均適用新審計報告準則，對于2015年度、2016年度的審計，注冊會計師可以自愿采用新審計報告準則。根據(jù)以上規(guī)定及中注協(xié)解答，如果2017年度的財務(wù)報表為非完整的會計年度，如2017年1-9月，則該期間的審計報告也不適用新審計報告準則。

表1 2018年IPO企業(yè)關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量分布統(tǒng)計表

表2 2018年IPO企業(yè)分報表期間的關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量分布統(tǒng)計表

（二）研究樣本

2018年IPO企業(yè)共有104家，其中：（1）申請期間在2017年之前（包括2017年的非完整年度，但不包括2017年的完整年度），即不適用新審計報告準則的企業(yè)，且也沒有自愿適用新審計報告準則的有22家；（2）未能找到IPO審計報告，且沒有在《首次公開發(fā)行股票招股說明書》中披露關(guān)鍵審計事項的有11家；（3）未能找到IPO審計報告，且在《首次公開發(fā)行股票招股說明書》中僅披露關(guān)鍵審計事項子標題的有1家。因此，最后樣本量為70家IPO企業(yè)。關(guān)鍵審計事項的相關(guān)內(nèi)容及信息主要來自IPO審計報告，在沒有找到IPO審計報告的情況下，進一步查詢《首次公開發(fā)行股票招股說明書》。審計報告和《首次公開發(fā)行股票招股說明書》來自巨潮資訊網(wǎng)、上海證券交易所和深圳證券交易所官網(wǎng)。

四、IPO企業(yè)關(guān)鍵審計事項的披露特征

（一）披露數(shù)量特征

1.披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量相對較多，分布較為分散

《解答第14號》指出，在IPO財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當在適用新審計報告準則的各期分別確定關(guān)鍵審計事項，注冊會計師在具體描述關(guān)鍵審計事項時，可以將報告期內(nèi)兩期或多期均出現(xiàn)的同一關(guān)鍵審計事項合并列示，標明該關(guān)鍵審計事項適用的具體期間，以減少重復(fù)。因此，本文在審計報告的關(guān)鍵審計事項段部分列示的各個關(guān)鍵審計事項子標題的基礎(chǔ)上，按照內(nèi)容涉及的期間分別進行統(tǒng)計。如外運股份（601698）的IPO審計報告披露的第一個關(guān)鍵審計事項的子標題為“未決訴及糾紛相關(guān)預(yù)計負債的確認”，其事項描述涉及2015年度、2016年度、2017年度及2018年1-6月期間的與未決訴訟及糾紛相關(guān)預(yù)計負債的余額確認，本文將其統(tǒng)計為4個關(guān)鍵審計事項，詳見表1。

表1統(tǒng)計顯示,平均每家IPO企業(yè)披露的平均數(shù)量為3.24個，最多9個、最少1個，披露2個的樣本企業(yè)最多，占比31.43%，其次是披露4個的樣本企業(yè)，占比為25.71%，變異系數(shù)0.51。而二級市場的2017年度財務(wù)報表審計報告披露的平均數(shù)量為2.1個，64.97%的企業(yè)披露的數(shù)量為2個，變異系數(shù)為0.32。相比較而言，IPO審計報告披露的數(shù)量要顯著多于二級市場審計報告披露的數(shù)量（均值差異檢驗：獨立樣本檢驗，P=0.00；秩和檢驗，P=0.00），且集中度較小。

表3 2018年IPO企業(yè)分行業(yè)的關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量統(tǒng)計表

表4 2018年IPO企業(yè)關(guān)鍵審計事項類型統(tǒng)計表

2.按年度平均，披露的數(shù)量較少，且離IPO越遠的年份披露的數(shù)量越少

由于IPO審計報告涉及多個報表期間，表2將IPO企業(yè)披露的關(guān)鍵審計事項按財務(wù)報表的年份分別進行統(tǒng)計。統(tǒng)計顯示，平均每家IPO企業(yè)每年披露的平均數(shù)量僅為1.99；分年度來看，2018年、2017年、2016年、2015年和2014年披露的平均數(shù)量分別為2.16、2、1.67、1.78和1（Kruskal-Wallis檢驗：P=0），離公開發(fā)行時間越遠的年份披露的數(shù)量越少。以上說明IPO企業(yè)之所以披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量較多，主要是因為IPO審計報告涉及多個會計期間，同時，注冊會計師對最近一個會計期間給予更多的關(guān)注。

3.自愿性披露意愿不強

根據(jù)《解答第14號》規(guī)定，2016年度及之前會計期間的審計業(yè)務(wù)自愿適用新審計報告準則。表2的統(tǒng)計結(jié)果還顯示，2016、2015和2014三個期間披露的數(shù)量合計為32，占比僅為14.10%，這說明注冊會計師自愿性披露意愿不強。

4.不同行業(yè)披露的數(shù)量和分布差異較大

表3按IPO企業(yè)所處的行業(yè)進行統(tǒng)計，批發(fā)和零售業(yè)披露的平均數(shù)量最多，為6個，最少的是科學研究和技術(shù)服務(wù)業(yè)以及水利、環(huán)境和公共設(shè)施管理業(yè)，披露的平均數(shù)量為2個，二者相差3倍，其他行業(yè)披露的平均數(shù)量分布在2.6～4之間，且各行業(yè)披露數(shù)量的均值差異檢驗顯著（Kruskal-Wallis檢驗，p=0.00）。此外，各行業(yè)間的變異素數(shù)差異也較大。

（二）披露內(nèi)容特征

1.關(guān)鍵審計事項類型廣泛，但高度集中在收入和減值兩類

本文根據(jù)每個關(guān)鍵審計事項子標題及具體內(nèi)容所涉及的領(lǐng)域，將227個關(guān)鍵審計事項分為以下十二個類別（見表4）：收入、資產(chǎn)減值、重組事項、存貨、結(jié)構(gòu)化主體合并、未決訴訟、關(guān)聯(lián)方事項、合同保證金、固定資產(chǎn)及在建工程、長期應(yīng)付款、成本與費用、無形資產(chǎn)。其中，數(shù)量排名靠前兩位的分別是收入和資產(chǎn)減值，占比分別為42.29%和40.09%，合計占比達82.38%，高于二級市場的收入和資產(chǎn)減值合計所占的78.2%（張呈等，2019）。此外，在資產(chǎn)減值類別中，也高度集中在貸款及應(yīng)收款項（占比為51.65%）和存貨（占比為27.47%）兩類資產(chǎn)。

2.披露內(nèi)容在一定程度上體現(xiàn)不同行業(yè)的風險特征

表5統(tǒng)計了各行業(yè)披露數(shù)量前三類型的關(guān)鍵審計事項，各行業(yè)前三類型關(guān)鍵審計事項的數(shù)量占比均超過90%。因此，表6的統(tǒng)計結(jié)果基本反映了在各行業(yè)中注冊會計師溝通的主要關(guān)鍵審計事項。所涉及的8個行業(yè)中，有5個行業(yè)披露的類別主要集中在收入和資產(chǎn)減值兩個類型，但有3個行業(yè)披露的關(guān)鍵審計事項并非主要集中這兩個類型，如交通運輸、倉儲和郵政業(yè)，注冊會計師根據(jù)行業(yè)及企業(yè)當年的情況，除了主要關(guān)注收入事項外，未決訴訟也是注冊會計師關(guān)注的主要事項；又如金融行業(yè)，注冊會計師主要關(guān)注的是減值和結(jié)構(gòu)化主體合并，而這兩個事項也集中體現(xiàn)了金融行業(yè)的風險。

3.確認原因涉及多方面，但注冊會計師主要考慮事項重要性和重大估計判斷

表5 2018年IPO企業(yè)涉及不同行業(yè)的關(guān)鍵審計事項主要類型統(tǒng)計表

表6 2018年IPO企業(yè)關(guān)鍵審計事項的確認原因類型統(tǒng)計表

新審計報告準則指出，注冊會計師在確定關(guān)鍵審計事項時應(yīng)當考慮以下方面：（1）注冊會計師評估的重大錯報風險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風險；（2）與財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷（包括被認為具有高度估計不確定性的會計估計）的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計判斷；（3）本期重大交易或事項對審計的影響。在實踐中，注冊會計師考慮的原因并不局限于這三個方面。本文對注冊會計師在各個關(guān)鍵審計事項中描述的確認原因進行整理與分類，按內(nèi)容可以分為以下9個類別：事項重要性（包括金額重大、影響重大）、重大估計判斷、錯報風險、關(guān)鍵業(yè)績指標、大幅度變化、復(fù)雜性、未決訴訟、關(guān)聯(lián)方交易、受宏觀環(huán)境影響等9種確認原因。表6對這9個原因在所有關(guān)鍵審計事項中出現(xiàn)的次數(shù)和頻率進行了統(tǒng)計，出現(xiàn)次數(shù)最多的是事項重要性，其次是重大估計判，第三是錯報風險；從頻率值可以看出，64.32%的關(guān)鍵審計事項的確認原因涉及到事項重要性，50.66%的關(guān)鍵審計事項的確認原因涉及到重大估計判斷。從中可以看出注冊會計師在選擇關(guān)鍵審計事項時，主要考慮到事項重要性和重大估計判斷，這也體現(xiàn)了新審計報告準則的要求。

4.注冊會計師在選擇關(guān)鍵審計事項時考慮了多方面因素

表7就確認原因的數(shù)量分布進行了統(tǒng)計。統(tǒng)計顯示，平均每個關(guān)鍵審計事項涉及的原因平均數(shù)為1.91個，60.79%的關(guān)鍵審計事項涉及到2個原因，而涉及2個及2個以上原因的數(shù)量占比達74.89%。這說明在選擇關(guān)鍵審計事項時注冊會計師考慮了多方面因素，運用了較多的職業(yè)判斷。但也發(fā)現(xiàn)有3個關(guān)鍵審計事項沒有按照新審計報告準則描述確認原因。

5.在同類型事項中，確認原因描述較為趨同，但不同類型事項所涉及的確認原因既存在共性，也體現(xiàn)出各自特征

表8列示了不同類別關(guān)鍵審計事項涉及的確認原因數(shù)量及其出現(xiàn)數(shù)量排名前三的確認原因。統(tǒng)計顯示，不同類型的關(guān)鍵審計事項涉及的確認原因平均數(shù)量分布在1.63～3之間，且存在顯著差異（Kruskal-Wallis檢驗:P=0.00），雖然大部分類型關(guān)鍵審計事項的確認原因主要涉及到事項重要性和重大估計判斷，但不同類別的關(guān)鍵審計事項其原因側(cè)重點不一樣，如收入類，其本身涉及舞弊假定，同時收入又是關(guān)鍵的業(yè)績指標，因而注冊會計師更多是考慮到錯報風險和關(guān)鍵業(yè)績指標。

6.在不同類型事項中，描述的審計程序具有一定的針對性，但在同類型事項中，描述的審計程序存在較明顯的趨同。

表9統(tǒng)計了在各類型關(guān)鍵審計事項中，注冊會計師描述的審計程序。研究發(fā)現(xiàn)在同類別事項中描述的審計程序差別不大。但在不同類別的事項中，注冊會計師描述了針對性審計程序。如在收入事項類別中，截止測試，函證、監(jiān)盤等是該事項中典型的審計程序，而在減值測試中，重新計算、分析程序、敏感分析以及利用專家工作是該事項針對性的審計程序，且針對收入類和減值事項，注冊會計師采用的審計程序較其他類別更多。另外，注冊會計師在審計過程中一般采用的是綜合性方案，即實質(zhì)性測試與內(nèi)部控制測試相結(jié)合的審計方案。

表7 2018年IPO企業(yè)關(guān)鍵審計事項的確認原因數(shù)量分布統(tǒng)計表

表8 2018年IPO企業(yè)不同類型關(guān)鍵審計事項涉及的主要原因統(tǒng)計表

7.小部分關(guān)鍵審計事項披露了審計程序的結(jié)果，“四大”所主要采用非積極語氣，“非四大”所主要采用積極語氣。

描述實施審計程序結(jié)果并非新審計報告準則的強制性要求，取決于注冊會計師的職業(yè)判斷。表11統(tǒng)計顯示，僅16.74%的關(guān)鍵審計事項披露了執(zhí)行審計程序的結(jié)果；在表述語氣方面，整體上主要采用非積極語氣，但國內(nèi)所主要采用積極語氣，而“四大”所全部采用非積極語氣。此外，在“四大”所樣本中，描述執(zhí)行審計程序結(jié)果的關(guān)鍵審計事項均由普華永道所披露，且普華永道所披露的關(guān)鍵審計事項均描述了執(zhí)行審計程序的結(jié)果（這與二級市場的研究發(fā)現(xiàn)一致）。因此，在溝通關(guān)鍵審計事項過程中，個別會計師事務(wù)所對自身的執(zhí)業(yè)要求較其他所有所不同。

（三）披露形式特征

1.總體上以純文本披露方式為主，但“四大”所以表格方式為主

新審計報告準則并未規(guī)定關(guān)鍵審計事項的表述方式，表11統(tǒng)計顯示，總體而言32.86%的IPO企業(yè)以純文本方式披露，表格方式披露占比為33%。“四大”所主要是采用表格方式（占比80%）披露，且 “四大”所中的普華永道所出具的審計報告均采用表格方式披露（這也與二級市場的研究發(fā)現(xiàn)一致）。

2.表述詳略不一，但相對于二級市場披露得更為詳細

表12按關(guān)鍵審計事項的文本字數(shù)對披露的詳細程度進行統(tǒng)計：單個關(guān)鍵審計事項最少223字、最多1332字,均值615；整個關(guān)鍵審計事項段字數(shù)的最小值為475、最大值5748, 均值1994，這說明注冊會計師對關(guān)鍵審計事項的表述詳略不一，差異較大。但相比較二級市場的單個關(guān)鍵審計事項的字數(shù)均值549、整個關(guān)鍵審計事項段字數(shù)均值1261而言（張呈等，2019），IPO企業(yè)的披露更詳細；無論是單個關(guān)鍵審計事項，還是整個關(guān)鍵審計事項段，“四大”披露得更詳細。

3.相對于二級市場，披露精確度較低

本文通過在事項描述中是否使用到金額或比例來衡量描述的精確度。表13統(tǒng)計顯示，201項 (占比88.55%)關(guān)鍵審計事項提及具體金額或比例，但比較二級市場的91.83%（張呈等，2019）,披露的精確度較低。進一步分是否“四大”所統(tǒng)計顯示，“四大”所提及金額、比例的頻率 (94.74%)要高于非“四大”所 (87.30%) 。

4.針對多個會計期間同一類型的關(guān)鍵審計事項，主要采用合并方式披露

《解答第14號 》指出，在具體描述關(guān)鍵審計事項時，可以將報告期內(nèi)兩期或多期均出現(xiàn)的同一關(guān)鍵審計事項合并列示，標明該關(guān)鍵審計事項適用的具體期間，以減少重復(fù)。表14顯示，涉及多個會計期間的關(guān)鍵審計事項共122個，其中采用分別列示的為16個，占比13.11%，采用合并列示的為106個，占比86.89%；以企業(yè)數(shù)量統(tǒng)計，含有涉及多個會計期間的關(guān)鍵審計事項的企業(yè)共32個，其中采用分別列示的有4家，占比12.50%，采用合并列示的有28家，占比87.5%，注冊會計師主要采用合并方式進行披露。

表9 2018年IPO企業(yè)不同類型關(guān)鍵審計事項的主要審計程序統(tǒng)計表

表10 2018年IPO企業(yè)關(guān)鍵審計事項的審計程度結(jié)果統(tǒng)計表

五、結(jié)論、主要問題及建議

（一）研究結(jié)論

本文以2018年滬深兩市IPO企業(yè)為研究對象，從關(guān)鍵審計事項的披露數(shù)量、內(nèi)容、形式三個方面分析新審計報告準則全面實施首年IPO企業(yè)關(guān)鍵審計事項的披露全貌。研究表明：

1.在披露數(shù)量方面：相較于二級市場，由于IPO審計報告涉及多個報告期間，其披露的數(shù)量顯著多于二級市場的審計報告，分布也較為分散，但按年度平均，反而更少；離公開發(fā)行時間越近的年份，披露的數(shù)量越多；披露的數(shù)量受行業(yè)影響，且自愿性披露意愿不強。

2.在披露內(nèi)容方面：雖然涉及的事項類型廣泛，披露內(nèi)容在一定程度上體現(xiàn)不同行業(yè)的風險特征，確認原因涉及多方面，在一定程度上體現(xiàn)不同類型事項的特征，審計程序具有一定的針對性，但披露內(nèi)容存在較為明顯的趨同；少數(shù)關(guān)鍵審計事項披露了審計應(yīng)對措施的結(jié)果，且主要采用非積極語氣進行表述，其中非“四大”所主要采用積極的語氣，而“四大”所全部采用非積極語氣。

3.在披露形式方面：總體上以純文字方式為主；相比較于二級市場，IPO企業(yè)披露得更為詳細，但精確度較低；針對不同期間同一類型的關(guān)鍵審計事項，主要采用合并方式進行披露；“四大”所主要采用表格方式，且詳細度和精度都要高于非“四大”所。

（二）主要問題

1.披露內(nèi)容存在明顯趨同，信息含量有待進一步提高。從本文的研究中可以看出，無論是事項類型還是在確認原因和審計程序描述都存在較為明顯的趨同。這會降低關(guān)鍵審計事項的信息含量和決策相關(guān)性。

2.部分審計報告沒有完整遵循新審計報告準則的要求。本文在研究過程中發(fā)現(xiàn)：（1）有3個關(guān)鍵審計事項沒有披露確認原因；（2）有67個關(guān)鍵審計事項沒有描述索引，另外有3個關(guān)鍵審計事項描述的索引是“如后附合并財務(wù)報表所示”；（3）有3份審計報告沒有按照新審計報告準則要求披露2017年度的關(guān)鍵審計事項且沒有做說明；（4）有5個關(guān)鍵審計事項未指出事項內(nèi)容涉及的具體報告期間。這說明少數(shù)注冊會計師沒有完全掌握新審計報告準則及相關(guān)規(guī)定的要求。

3.合并列示的關(guān)鍵審計事項，描述的確認原因和審計程序沒有展現(xiàn)各期的不同之處，相關(guān)性有待提高。第1504號準則的應(yīng)用指南指出，在描述某一在多個期間重復(fù)發(fā)生的關(guān)鍵審計事項的確認原因時，強調(diào)被審計單位的特定方面（例如，影響本期財務(wù)報表中作出的判斷的情形），對預(yù)期使用者而言更為相關(guān)。《解答第14號》指出，在各期描述同一關(guān)鍵審計事項時，需要體現(xiàn)出各期不同的地方，在描述應(yīng)對措施時，應(yīng)展現(xiàn)不同期間應(yīng)對措施的不同。但在合并披露的106個關(guān)鍵審計事項中，對所涉及多個會計期間同一關(guān)鍵審計事項的確認原因和應(yīng)對措施的描述都是一樣的，沒有突出各期的不同之處。

4.部分IPO企業(yè)的招股說明書沒有披露關(guān)鍵審計事項。在本文的研究樣本中，有23家IPO企業(yè)（占全部樣本量比例32.85%）沒有在招股說明書中披露IPO審計報告的關(guān)鍵審計事項段內(nèi)容，僅披露審計意見。在審計報告模式改革之后，審計報告不僅提供財務(wù)報表“通過/不通過”的信息，關(guān)鍵審計事項披露的信息對財務(wù)報表使用者的投資決策具有重要的參考價值。因此，應(yīng)該在IPO企業(yè)的招股說明書中完整地披露IPO審計報告關(guān)鍵審計事項段內(nèi)容。

表11 2018年IPO企業(yè)關(guān)鍵審計事項的表述方式統(tǒng)計表

表12 2018年IPO企業(yè)關(guān)鍵審計事項的表述詳細程度統(tǒng)計表

表13 2018年IPO企業(yè)關(guān)鍵審計事項的表述精確度統(tǒng)計表

表14 2018年IPO企業(yè)同一關(guān)鍵審計事項涉及多個報告期間的表述方式統(tǒng)計表

（三）相關(guān)建議

1.加強審計質(zhì)量監(jiān)督檢查。首先，行業(yè)協(xié)會在會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查過程中，應(yīng)加強對新審計報告準則執(zhí)行情況的檢查，可以將其作為專項檢查項目；在審計約談機制中結(jié)合新審計報告準則的內(nèi)容及實施情況對注冊會計師進行指導(dǎo)和監(jiān)督；其次，會計師事務(wù)所應(yīng)當結(jié)合新審計報告準則，完善質(zhì)量控制體系，將新審計準則的實施要點融入到已有的質(zhì)量控制體系中去，并加強分級督導(dǎo)與復(fù)核；各級復(fù)核人員嚴格按照新審計報告準則的規(guī)定來審核審計工作底稿，強化新審計報告準則的遵循性。

2.注冊會計師應(yīng)進一步加強對新審計報告準則的學習，強化職業(yè)謹慎，嚴格遵循準則。首先，行業(yè)協(xié)會應(yīng)在繼續(xù)教育中加強對新審計報告準則運用的培訓，對于執(zhí)業(yè)檢查過程發(fā)現(xiàn)的不合規(guī)情況可以作為典型案例來強化新審計報告準則的運用培訓。其次，會計師事務(wù)所可以在事務(wù)所內(nèi)部組織業(yè)務(wù)人員特別是簽字注冊會計師和審計質(zhì)量復(fù)核人員進行溝通交流。第三，注冊會計師自身應(yīng)自覺加強對新審計報告準則的學習，強化職業(yè)謹慎，嚴格遵循準則。

3.完善審計報告內(nèi)容在招股說明書中的披露規(guī)定。本次審計報告準則修改，對與審計報告相關(guān)的信息披露規(guī)定做了一系列配套的修訂，但對招股說明書中如何列示新審計報告的內(nèi)容并沒有做相應(yīng)調(diào)整。建議監(jiān)管部門進一步完善招股說明書的信息披露內(nèi)容，并要求招股企業(yè)在招股說明書完整列示審計報告中的關(guān)鍵審計事項段內(nèi)容。

4.在描述關(guān)鍵審計事項時，注冊會計師可以通過企業(yè)外部、內(nèi)部及當年的具體情況，提供更有相關(guān)性的信息內(nèi)容。關(guān)鍵審計事項的內(nèi)容過于趨同，將會降低信息相關(guān)性，違背審計報告改革的初衷。注冊會計師在審計過程中時可以從企業(yè)所處的宏觀環(huán)境、行業(yè)風險和企業(yè)自身風險、經(jīng)營狀況來選取、溝通關(guān)鍵審計事項；應(yīng)結(jié)合企業(yè)每一年的具體情況、具體業(yè)務(wù)流程、資產(chǎn)或負債種類的變化來描述相關(guān)內(nèi)容，從而提供信息含量和相關(guān)性更強的關(guān)鍵審計事項。