國外工程項目審計的難點科目分析及對公司管理的思考

張 偉

隨著我國經濟的不斷發展以及習近平主席“一帶一路”合作倡議的落地，大量中資企業尤其是國有企業走出去，到國外投資或承接工程。近五年來，筆者多次赴亞洲蒙古國、非洲、澳洲等國家對中資企業國外承包工程形成的凈資產或對其盈虧情況進行審計，本文對相關共性問題進行總結、思考，期望能夠對讀者有所啟迪。

一、國外工程項目的一般特點

1.收入確認非國外工程項目的審計難點

國內審計時，由于收入是企業非常關鍵的業績指標之一，根據審計準則要求，注冊會計師對收入的審計應該直接基于被審計單位收入確認存在舞弊風險的假定；另外，國內工程項目承包方是主要的墊資方，鮮有業主單位會按期對承包方完成的工程量及其結算金額逐期確認，因此國內工程項目的收入，是審計領域的重點和難點。但筆者第一次赴非洲安哥拉審計時，發現其收入確認均有相關的外部支持依據，遠比國內工程項目收入確認規范。

國外工程項目開展過程中，按照一定的結算周期，公司上報本期完成的工作量，并根據投標時的單價，計算出結算價款、增值稅、預留稅、質保金等數據，監理公司對上述數據進行審核，審核通過后簽字蓋章，將審核結果上報給業主方，業主方確認無誤簽字蓋章后，最終形成核定量單（Certificate of Payment）。公司取得核定量單后根據本期核定量金額確認收入，形成了一套非常規范的工程量收入確認體系。同樣，非洲其他國家，如筆者去過的埃塞俄比亞、納米比亞等，由于其歷史原因多仿照歐美國家做法，對項目工程量的確認、管理均較為規范，因此收入確認不構成國外工程項目的審計難點。

2.國外項目的組織結構特點

通常情況下，中資企業會在外國首都或者其他大中城市成立公司，并下設財務部、行政部、采購部、商務部和工程部等職能部門。同時根據項目情況，在項目施工地設置項目部，項目部配置項目經理、工程師、倉管和出納等崗位人員。中資企業從國內招聘管理人員和各施工專業相關的帶班小組長，其他操作和勞務人員，基本以當地員工為主。

二、審計難點

1.分包成本的完整性難以確認

一般情況下，中資企業在國外承接的項目，會優先分包給其他中資企業，形成國外項目分包模式又回到國內的模式，即發包方不會及時對分包成本進行結算，完整性難以確認。另外，因工程尚未最終決算，對部分單價和工程量的調整因素，發包方出于謹慎態度，待工程最終決算時，才予以考慮，故分包成本的完整性在最終結算前難以核算準確、完整。

2.人工成本跨期嚴重

通常情況下，中資企業在國外承包項目的管理人員以及各工程項目的帶班小組長等，均是中國員工。對中國員工工資的結算周期一般均為上次休假結束至本次休假開始期間的工資，這就使得員工提供服務的期間與結算時點存在偏差，甚至能達到2-3年的偏差，導致人工成本的核算存在較嚴重的跨期現象。

3.固定資產核算不準確

（1）固定資產直接費用化

公司在國外承接項目后，一般在國內組織購買材料、設備等物資，由于固定資產和材料通過集裝箱一起出口至國外，在報關后，公司很有可能將這批固定資產在賬面連同材料一起費用化，計入項目成本。

（2）固定資產賬實不一致

國外環境與國內不同，比如非洲國家由于環境惡劣、道路等基礎設施不完善等因素，一些露天存放的機械設備、運輸工具的使用壽命往往短于會計上的預計使用壽命，導致提前毀損甚至報廢。此外，受工程項目對固定資產使用需求多樣化的影響，部分固定資產被拆解或改裝，未及時告知財務，導致財務賬面記錄與實物已不相符。

一般公司的總部位于國家首都或相對繁華的城市，而項目工地往往比較偏遠，公司管理部門未對固定資產進行盤點，項目人員也未及時告知財務固定資產的使用情況，使得財務人員不能知曉固定資產的實際狀況，除了計提折舊外，不會對固定資產的毀損、報廢、改裝等變動及時進行賬務處理。

4.稅務機關的主觀裁量權較大，增值稅及所得稅稅額難以計算

在國內，增值稅通過統一格式的增值稅發票以控制稅款全過程的收繳，但與國內不同的是，國外的發票格式由商家自行設計，注明價款和增值稅，便可以作為增值稅進項稅的抵扣事項以及在企業所得稅稅前扣除憑證。而不同的國家對發票的要求不一樣，筆者在非洲埃塞俄比亞對一中資企業進行審計過程中，發現稅務要求燃料發票上需注明當地語言；員工往返國內的差旅等費用支出需要參會等證明資料才能夠在企業所得稅稅前扣除；對員工食堂福利、小費等無票支出，只要提供完整的證明材料，也可以稅前扣除，但這些均取決于稅務機關的主觀判斷，沒有相關的稅法明文規定。另外，筆者審計過程中還發現稅務機關對公司稽查時，對某一年度的稅務罰款按照計算應罰款390萬元，后雙方協商調整為78萬元，減少了原計劃罰款金額的80%，稅務機關的主觀裁量權之大可見一斑。

三、對國外工程項目管理的思考

1.加強項目成本管理

（1）預算管理

首先，項目承接后，應該編制切實可行的項目成本預算并進行全過程控制，將預算控制目標層層分解，落實到具體的責任部門和責任人員。其次，公司應當定期如按月、季度或半年度對預算執行情況進行分析，找出實施結果與預算的偏差并分析偏差原因。最后，應該將預算執行結果與部門及員工的考核掛鉤，做到有獎有懲、獎懲分明，充分調動員工的積極性。

（2）項目用工管理

公司應該加強項目用工，尤其是當地員工的管理。項目開工前，應對編制的項目用工計劃進行復核審批，以確保用工恰當，不存在勞力冗余或不足。施工過程中，應定期對員工進行考核評價，以確認工作效率及勝任能力是否與其薪酬標準匹配。薪酬發放時，可由公司財務人員赴項目現場發放，以盡量避免用工過程中的舞弊行為給公司造成損失，若財務人員項目現場不方便的，可由項目部自行發放，但公司行政部、財務部需對項目現場的考勤情況和工資的實際發放情況進行復核和監督。

（3）項目分包管理

公司選擇分包商時，應進行嚴格的資信調查，以確保擬選用的分包商有足夠的資質、人員和財力，提供符合公司質量管理要求的分包服務；同時應盡量采用招投標或競爭性談判的方法，合理確定分包價格，嚴格控制業務外包成本。對重大業務分包商的選擇，應履行“三重一大”集體決策的程序。分包過程中，應對分包商的履約能力進行持續評估，有確鑿證據表明分包商存在重大違約行為，導致分包合同無法繼續履行的，應及時終止合同，必要時對分包商提出索賠。在項目完成后，應該組織人員對分包項目進行驗收，驗收過程中發現的異常情況，應責令分包商立即整改，并視情節嚴重情況，對結算價款進行調整。

2.發揮財務監督作用

首先，作為國外公司的財務人員，應加強會計準則的學習，包括國內外適用的不同會計準則，嚴格按照“權責發生制”、《建造合同》準則，核算收入、項目成本、固定資產和職工薪酬等科目，確保收入與成本費用相匹配，提高財務信息質量。其次，應盡量統一母公司和國外公司的會計政策，在此基礎上，定期對公司的財務報表進行分析，對報表項目的異常變動保持必要的關注。最后，財務部門應加強與其他部門的溝通，并監督日常經營活動，如項目的成本投入是否與進度相匹配，公司的應收賬款尤其是質保金等是否及時收回，公司的固定資產是否與實物一致等，切實做到業務與財務融合。

3.加強固定資產的管理

首先，固定資產購置前，公司應當結合項目和地域情況，謹慎評估固定資產是通過購置還是租賃取得，以避免出現項目完成后固定資產閑置的情況。其次，固定資產購買后，應該明確固定資產管理部門和責任人員，及時登記固定資產臺賬，記錄固定資產的購買時間、購買金額、數量、規格型號、使用狀態和存放地點等信息；同時，財務部門錄入固定資產卡片。第三，公司應每年至少組織一次由財務部門、資產管理部門和各項目部資產管理員組成的盤點小組對固定資產進行盤點，確保財務賬和固定資產臺賬以及現場實物一致。第四，資產使用過程中的拆解、改裝等，應經過公司審批后方可進行；毀損和待報廢的固定資產，應定期梳理提交公司審批；審批完畢后財務部應及時進行賬務處理。最后，固定資產的調撥、轉場、出租等，也應當履行嚴格的審批程序。

4.努力降低稅務風險

財務人員應定期學習項目所在地稅收法律法規知識，加強與稅務機關的溝通，熟悉其在主觀裁量過程中的標準和尺度；同時也可以聘請熟悉當地稅法的財稅人員負責公司的稅務申報以及發票的合規審核；此外，必要時可以聘請會計師或稅務師，對公司進行稅務籌劃，對涉稅事項進行整體把控。

5.加強匯率風險管理

在與業主方簽約時，項目合同應盡量以美元、歐元和人民幣等國際貨幣進行結算；確需要以當地幣結算的，應在合同中約定匯率變動時的補償措施。公司的成本支出應盡量以業主合同約定幣種進行結算，以對沖匯率變化帶來的風險。在日常經營活動中，公司應當對當地幣未來走勢進行分析和研判，必要時購買金融機構發行的遠期外匯合約產品以鎖定匯率風險。

四、結語

國外工程項目的審計難點，折射的更加是公司日常經營管理的缺失和不足。本文通過對國外工程項目審計的難點領域進行分析，主要目的并不是對這些科目的審計方法和審計程序提出對策，而是對背后折射的公司日常經營、項目管理提出合理有效的建議。期待從事工程項目建設的中資企業，能夠切實加強公司的管理，全面設計、制定符合公司在國外經營狀況的規章制度和內控體系，并確保得到有效運行，從而不斷提高國外項目的管理水平、盈利水平。