新政府補助準則下政府補助的遞延所得稅會計處理

呂新建

政府補助主要形式包括政府對企業的無償撥款、稅收返還、財政貼息以及無償給予非貨幣性資產等。在修訂后的《企業會計準則第16號—政府補助》(CAS16)的規定下，企業可以根據經濟業務的實質恰當地選擇總額法或凈額法進行會計核算。在稅收監管方面，企業所得稅法對于不同的政府補助也作了不同的規定，符合特定條件的政府補助作為不征稅收入。然而實務中對于不征稅的政府補助的處理上往往忽略了它未來“消耗”時無法扣稅的規定，把它理解為一種純粹的稅收優惠而做出不恰當的會計處理。本文結合CAS16的規定，對各類政府補助的所得稅會計處理進行總結，以期提供實務借鑒。

一、政府補助的財稅處理規定

1.政府補助的會計處理規定

新政府補助準則要求企業根據政府補助的定義和特征對來源于政府補助的經濟資源進行判斷，明確區分政府補助、收入以及政府作為投資者對企業的資本性投入。在明確區分為政府補助的基礎上，對政府補助進行“與資產相關”和“與收益相關”的分類。在明確分類后，企業應當根據經濟業務的實質，恰當地選擇總額法或凈額法進行會計處理。

2.政府補助相關的稅務處理規定

《國家稅務總局關于財政性資金行政事業性收費政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）對財政性資金的納稅要求作出了詳細的規定：“（一）企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。（二）對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。（三）納入預算管理的事業單位、社會團體等組織按照核定的預算和經費報領關系收到的由財政部門或上級單位撥入的財政補助收入，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”

另外財稅[2008]151號對財政性資金也作出了具體的解釋，財政性資金指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅款；所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業、并按有關規定相應增加企業實收資本（股本）的直接投資。”可見，稅法所稱的“財政性資金”與會計準則中“政府補助”的定義非常接近。

但財稅[2008]151號文同時強調“企業的不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；企業的不征稅收入用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。”另外，財稅[2009]87號和財稅[2011]70號也對此進行了強調。

可見，不同性質的政府補助在稅務上可能會產生較大的稅收差異，對這些差異進行恰當的會計處理是實務工作者需要厘清的一大問題。

二、政府補助的所得稅會計處理

本文將從政府補助在稅務上分為征稅收入和不征稅收入的兩個維度，結合政府補助準則的會計處理規定進行分類探討。

（一）征稅的政府補助

1. 總額法下與資產相關的政府補助

例1：2017年12月甲企業購入一臺機器設備，實際成本為576萬元，使用壽命6年，采用直線法計提折舊，2018年1月，甲企業收到政府補貼款288萬元，假定該政府補貼款屬于征稅收入，所得稅稅率為25%。甲企業對收到的政府補助采用總額法確認。

（1）甲企業收到政府補貼款：

借：銀行存款 288萬元

貸：遞延收益 288萬元

（2）自2018年1月開始每月攤銷政府補助：

借：遞延收益 4萬元

貸：其他收益 4萬元

企業所得稅處理：以2018年匯算清繳為例，2018年應該進行納稅調增240萬元（288-4＊12），同時由于遞延收益計稅基礎為0，賬面價值為240萬元，產生可抵扣暫時差異240萬元，滿足條件時應確認相應的遞延所得稅資產：

（3）2018年所得稅會計處理：

借：所得稅費用-當期所得稅60萬元（240＊25%）

貸：應交稅費-應交所得稅60萬元

借：遞延所得稅資產 60萬元

貸：遞延所得稅費用 60萬元

2. 凈額法下與資產相關的政府補助

例2：接例1，甲企業對收到的政府補助采用凈額法確認，其他條件不變。

（1）甲企業收到政府補貼款沖減固定資產的賬面價值：

借：銀行存款 288萬元

貸：固定資產-原值 288萬元

（2）自2018年1月開始每月折舊：

借：制造費用等 4萬元

貸：固定資產-累計折舊 4萬元

企業所得稅處理：以2018年匯算清繳為例，2018年應該進行納稅調增240萬元。同時，由于固定資產計稅基礎為480萬元（576-8＊12），賬面價值為240萬元產生可抵扣暫時差異240萬元，滿足條件時應確認相應的遞延所得稅資產，會計分錄同例1。

3.與收益相關的政府補助

例3：甲企業2017年12月入駐某一工業園區，2018年1月，取得園區政府補貼600萬元，用于發放未來三年企業高管的工資獎金。假定該園區補貼款屬于應稅收入，所得稅稅率為25%。

（1）甲企業收到園區補貼款：

借：銀行存款 600萬元

貸：遞延收益 600萬元

（2）2018年發放高管薪酬：

借：遞延收益 200萬元

貸：管理費用/其他收益200萬元

企業所得稅處理：以2018年匯算清繳為例，2018年應該進行納稅調增400萬元。同時由于遞延收益賬面價值為400萬元，計稅基礎為0，產生可抵扣暫時差異400萬元，滿足條件時應確認相應的遞延所得稅資產。

（3）2018年所得稅會計處理：

借：所得稅費用-當期所得稅 100萬元（400＊25%）

貸：應交稅費-應交所得稅100萬元

借：遞延所得稅資產100萬元

貸：遞延所得稅費用100萬元

（二）不征稅的政府補助

1. 總額法下與資產相關的政府補助

例4：接例1，甲企業收到政府補貼款屬于不征稅收入，其他條件不變。

（1）甲企業收到政府補貼款：

借：銀行存款 288萬元

貸：遞延收益 288萬元

（2）自2018年1月開始每月攤銷政府補助：

借：遞延收益 4萬元

貸：其他收益 4萬元

企業所得稅處理：由于288萬元補貼款屬于不征稅收入，當企業把補貼款用于購入固定資產時，盡管在全額法下固定資產入賬成本為576萬，但由于不征稅收入用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除，所以一方面，對于固定資產賬面價值中相當于補貼款購入的部分對應的折舊需要進行納稅調增，另一方面，總額法下補貼款結轉而來的其他收益作為本期的不征稅會計收入需要進行納稅調減。綜合來看，其結果就是在收到不征稅的政府補助會在后面每期確認為“其他收益”時進行納稅。可見不征稅收入并沒有給企業帶來實際意義上稅收優惠，與征稅的政府補助相比，企業最多享受了遞延納稅的益處。

在總額法下，當初始確認政府補助時，計入“遞延收益”，以后每期結轉到損益時會進行納稅調減，賬面價值大于計稅基礎，存在可抵扣暫時性差異。而固定資產的賬面價值大于計稅基礎，差異相當于政府補助的金額，存在應納稅暫時性差異。對此暫時性差異是否需要確認遞延所得稅負債呢？根據《企業會計準則第18號-所得稅》（CAS18）第十一條的規定，由于導致的資產和負債的初始確認的交易不是企業合并且發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，所以在初始確認時均不確認“遞延收益”和“固定資產”相關的遞延所得稅。

2. 凈額法下與資產相關的政府補助

例5：接例1，甲企業收到政府補貼款屬于不征稅收入，且甲企業對政府補助采用凈額法確認，其他條件不變。

（1）甲企業收到政府補貼款沖減固定資產賬面價值：

借：銀行存款 288萬元

貸：固定資產-原值 288萬元

（2）自2018年1月開始每月折舊：

借：制造費用 4萬元

貸：固定資產-累計折舊 4萬元

企業所得稅處理：以2018年匯算清繳為例，在凈額法下，由于288萬元補貼款屬于不征稅收入，當沖減固定資產賬面價值時，固定資產累計折舊金額為48萬元，稅法允許扣除的折舊金額原本為96萬元，但由于不征稅收入用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除，應該進行納稅調增48萬元。綜合來看，不存在納稅調整。在此情況下，固定資產計稅基礎與賬面價值恰好相等，不存在暫時性差異。

3.與收益相關的政府補助

例6：接例3，假定該園區補貼款屬于不征稅收入，其他條件不變。

（1）甲企業收到園區補貼款：

借：銀行存款 600萬元

貸：遞延收益 600萬元

（2）2018年發放高管薪酬：

借：遞延收益 200萬元

貸：管理費用/其他收益200萬元

企業所得稅處理：以2018年匯算清繳為例：總額法下，每年使用補貼款發放的高管薪酬，不能進行稅前抵扣，應當進行納稅調增，同時，計入“其他收益”的補貼款應當進行納稅調減。綜合來看，并不存在納稅調整，整體相當于“遞延收益”未來正常的攤銷并納稅，并不存在暫時性差異，因此無需確認遞延所得稅。凈額法下，由于只是損益科目的分類差異，分析結果與總額法一致。

三、總結

本文通過在新政府補助準則下對稅務上征稅與不征稅的兩種政府補助的所得稅處理進行了詳細的對比闡述。通過“遞延收益”分期攤銷確認為會計損益的征稅的政府補助收入，稅法規定收到當期一次性征稅，由于存在征稅的時間性差異，會導致遞延所得稅的確認。對應的不征稅的政府收入，看似不征稅實則會在未來結轉為會計損益時會間接進行納稅，不存在征稅的時間性差異。從分析結果來看，“總額法”與“凈額法”的會計處理差異對最終遞延所得稅的確認結果并無影響。