估時作業成本法在人力資源服務業中的應用與思考

周波

摘要：目前越來越多的企業使用作業成本法從資源動因、作業動因和作業鏈深層次分析成本產生的根本原因從而進行作業改進，但是其操作復雜，成本較高。估時作業成本法恰恰能彌補傳統作業成本法的缺陷，使用時間作為資源分配的基礎，利用估時模型簡單有效的進行成本核算，契合服務業的成本結構，是大、中型服務型企業成本核算的重要工具。本文以人力資源服務業為例，闡述估時作業成本法在該行業中的應用與思考。

關鍵詞：作業成本法;估時作業成本法;人力資源服務

傳統作業成本法（Activity-Based Costing， ABC）是以“作業消耗資源、產出消耗作業”為原則，首先按照資源動因將資源費用分配至各項作業，計算出作業成本，然后再根據作業動因，將作業成本分配至各成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法。傳統作業成本法—般適用于具備以下特征的企業：作業類型較多且作業鏈較長;同一生產線生產多種產品;企業規模較大且管理層對產品成本準確性要求較高;產品、客戶和生產過程多樣化程度較高;間接或輔助資源費用所占比重較大等。由于作業成本法操作復雜、對人員要求高，應用成本相對較大，很難廣泛的推廣。而估時作業成本法（Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC）是在卡普蘭和庫珀的作業成本法（ABC）基礎上與?？迪到y創始人史蒂芬·安德森為客戶開發的時間改進方法相結合產生的，它解決了傳統作業成本法在應用中的高成本問題，使得成本核算更簡單、有效和適用廣。

一、估時作業成本法概述

（一）估時作業成本法原理：以單位時間資源成本和單位作業耗時來計算單位作業應分配的成本，進而匯總形成成本對象的總成本。傳統作業成本法中的成本分配需要分兩步走：先按資源動因分配，再按作業動因分配。估時作業成本法簡化了計算環節，只需估計兩個參數：第一是產能成本率，公式：產能成本率=資源成本÷預計可能產能（時間）;第二是成本動因率，公式：成本動因率=產能成本率×單位作業耗用時間。兩個參數確定后將時間帶入即可進行成本的分配及匯總。

（二）估時作業成本法模型基礎公式[1]

某成本對象應分配的某流程的間接成本

=∑（每項作業成本動因率×消耗動因量）

=[（資源成本）÷預計可能產能（時間）]×∑[每項作業預計可能產能（時間） ×消耗動因量]

=產能成本率×∑[每項作業預計可能產能（時間）×消耗動因量]

二、估時作業成本法在人力資源服務行業中的應用

人力資源服務行業涉及多個細分子行業，包括人才招聘、獵頭、人才測評、人力資源外包（如薪資、社保代理）、勞務派遣、人力資源管理咨詢、靈活用工、人力資源信息軟件服務等。由于人力資源服務行業是輕資產的行業，其成本結構中人工成本一般占據60%-80%，固定成本一般占據10%-20%，其他變動成本占據份額較小。人工成本就成為了人力資源服務機構成本核算中的重中之重，而人工成本消耗的重要動因就是時間驅動，因此估時作業成本法自然就成為人力資源服務業最適用的成本核算方法。

我們先以人力資源服務中的薪資代理業務流程為例進行詳細說明。

薪資代理業務的作業流程可以大致劃分為以下11個具體的作業項目：客戶信息收集;社保信息收集計算;人員信息收集維護;薪資信息收集計算;賬單報表制作;業務系統導入;來款認單;工資發放;雇員工資答疑;發票遞送;稅金申報繳納。

假定某人力資源服務機構設立一個部門處理以上代發薪資所有作業流程，共計雇傭30名員工（不包括管理人員、業務開發人員及投訴處理人員）。每月該部門固定成本（房租、物業管理費、水電等）10萬元，直接費用（銀行手續費及供應商成本）1萬元，間接費用50萬元。

在估時作業成本法下我們先計算產能成本率。假設該部門30名員工平均每月工作21.75天，每天工作8小時，因此全月產能為313200分鐘。產能成本率= 500000÷313200=1.6元/分鐘。估時作業成本計算模型可以參考表1：

如果在該部門內，部分具體作業項目（如工資發放、雇員工資答疑、發票遞送、稅金申報繳納）是由某個小組或者某位員工單獨完成，則可以單獨計算該作業項目的產能成本率。同時如果有條件通過ERP業務系統進行標準化操作的，人力資源服務機構可以通過ERP系統自動取得作業時間和作業數量等計算參數。這樣就可以核算出更加接近實際情況的作業成本，進而更加精準的進行作業分析及作業改進。

以上實例中我們通過計算得出在薪資代理業務中每個單項作業的估時作業成本，可以看到賬單報表制作的作業成本最大，占據將近50%的成本。管理者可以多思考在賬單制作的環節提高工作效率，或者降低產能成本率。另外，該部門的產能和成本閑置率分別為13.09%和12.9%，說明還存在較大的成本改進空間。企業未來成本管理的方向是如何在以后的作業改進中減少閑置資源[2]，是如何識別和減少非增值作業，還是選擇儲備產能以謀求未來業務擴展的需要？這些問題需要管理者進一步思考。

三、估時作業成本法在人力資源服務行業應用的思考

截至2018年底，全國共有各類人力資源服務機構3.57萬家，從業人員64.14萬人，全年行業總營收1.77萬億元。目前我國絕大多數人力資源服務機構的規模不大，中小型企業占據了95%以上的市場份額。國內人力資源服務機構中使用作業成本法進行成本核算的企業寥寥無幾，僅有一些大中型人力資源服務機構已經對部分細分業務使用估時作業成本法進行成本核算和成本分析。雖然估時作業成本法在理論上應用范圍很廣，但是如果要應用在人力資源服務機構應該具備以下幾個條件：

（一）服務客戶及服務人數眾多的企業。歷史數據越多，越有利于管理者準確的進行估時。

（二）具有高度重復性的作業流程。如上文實例中的薪資代理業務具有標準的作業流程。而諸如咨詢、獵頭等業務流程往往是根據企業需求提供個性化定制的服務，如果沒有詳實的工時及工作日志，財務人員很難取得準確的作業時間或者作業數量等參數，這就給作業成本計算和分析帶來很大困難。

（三）將估時作業成本法的模型嵌入企業資源規劃（ERP）系統。雖然估時作業成本法相較傳統作業成本法大大簡化了計算過程，但是其仍然對技術數據要求很高，數量大且不容有錯[2]。針對作業流程較多的人力資源服務行業如果沒有ERP的輔助，就需要業務人員自行統計和采集數據，增加業務人員工作量。這種人工統計的模式往往會受到業務人員的抵觸，從而導致數據采集失真，作業成本分析無效。

（四）企業必須具有比較精細的管理理念和方法。而一般處于成長期的中小型人力資源服務機構更多的關注于生存和發展，也就不太適用估時作業成本法。

四、估時作業成本法優勢及應用前景

（一）估時作業成本法模型具有較高的準確性和實施的便捷性。估時作業成本法較傳統作業成本法更簡單、準確，更能反映人力資源服務行業的成本動因。如果將估時作業成本法的模型嵌入企業資源規劃（ERP）系統將能更加便捷的計算出作業成本，使得實施過程更便宜，管理效率大大提升。

（二）估時作業成本法有利于企業盈利能力的分析[3]。通過估時成本法對各個成本對象進行全面、細致和準確的成本核算，管理者可以更加準確的了解每個產品、每個服務及每個客戶所耗費的資源，從而更加科學的對產品定價、服務組合、客戶關系及作業改進實施差異化管理。

（三）便于推廣應用和對標分析。企業建立一個估時作業成本模型，就可以推廣至各個業務模塊及其下屬分支機構。通過對標分析，企業可以發現每個業務模塊每個分支機構的成本差異，進而更加準確的進行成本動因分析。

（四）估時作業成本法有利于優化人力資源服務價值鏈。人力資源服務涉及由員工入職到離職全過程的價值鏈。通過估時作業成本模型可以分析人力資源服務過程中涉及到的每個業務的作業成本，使管理者盡可能減少非增值的作業，共享通用作業，改進增值作業，做到全流程作業的最優化，從而減少價值鏈的總成本，提高人力資源服務作業流程的競爭優勢。

五、結束語

綜上所述，由于人力資源服務行業具有間接費用比重大、作業環節較多、各個作業運行數量相差很大等特點，很大程度上符合估時作業成本法的適用條件。因此一些管理成熟的人力資源服務機構也在逐步引入估時作業成本分析法，從成本發生的根源展開分析，優化作業方式，持續降低成本，從而提高企業競爭力。

參考文獻：

[1]卡普蘭，史蒂芬?安德森著，陳宇學，等譯.估時作業成本法[M].商務印書館，2011.

[2]尤縧.作業成本法在服務行業的應用[J].中國外資，2012 （23）：80-81.

[3]陸依.估時作業成本法模型的特點[J].商務會計，2013 （23）：48.