我國企業(yè)合同中有關(guān)涉稅條款的法律問題研究

關(guān)鍵詞 稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn) 發(fā)票 效力

作者簡介：黃鵬蕾，吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)學(xué)生。

中圖分類號：D923.6 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ? ? ? ? ? ?? ? ? ? ? ?DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2020.03.037

一、合同稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理概述

經(jīng)濟(jì)合同是企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)記載和確認(rèn)的重要依據(jù)，合同主體之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及合同的簽訂、發(fā)票的開具和取得、稅款繳納和抵扣時(shí)間的確定以及貨款支付方式及時(shí)間等問題，這一系列活動(dòng)都是圍繞著合同進(jìn)行的，因此，合同是稅務(wù)法律風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的根源和化解工具。

二、合同涉稅條款的審查

對于經(jīng)濟(jì)合同來講，主要面臨法律風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)三種潛在風(fēng)險(xiǎn)。其中，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)包括合同主體的納稅資格、合同價(jià)款、稅額及價(jià)外費(fèi)用、價(jià)款結(jié)算及納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)、稅收發(fā)票、稅收成本風(fēng)險(xiǎn)、被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰風(fēng)險(xiǎn)（補(bǔ)繳稅款、罰款、取消稅收優(yōu)惠）等。

（一）簽約主體身份的審查

企業(yè)在與其他民商事主體簽訂合同時(shí)，首先要注意審查對方的納稅主體資格，分清是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。一般納稅人可以開具增值稅專用發(fā)票（以下簡稱“專票”），小規(guī)模納稅人只能開具普通發(fā)票（以下簡稱“普票”）。2016年“營改增”在全國全面實(shí)施后，原來的產(chǎn)品或服務(wù)銷售方從營業(yè)納稅人可能轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀愐话慵{稅人，增值稅作為進(jìn)項(xiàng)稅可以被采購方抵扣稅款。因此，簽訂合同時(shí)，首先要考慮對方是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。提供結(jié)算票據(jù)要查看是增值稅專票還是普票，稅率是多少，能否抵扣。再分析、評定報(bào)價(jià)的合理性，從而有利于實(shí)現(xiàn)節(jié)約成本、達(dá)到合理控稅，降本增效的目的。

（二）有關(guān)合同價(jià)格條款

1.合同總價(jià)款是否包含稅款

“營改增”之后，這一稅收制度的變化直接影響了企業(yè)的定價(jià)機(jī)制。企業(yè)法務(wù)人員在審查本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)合同時(shí)應(yīng)及時(shí)與財(cái)務(wù)人員溝通，明確合同條款中的總價(jià)格是否系含稅價(jià)。由于增值稅的應(yīng)納稅額等于銷項(xiàng)稅減去進(jìn)項(xiàng)稅，不同于原先營業(yè)稅的計(jì)算方法，如果企業(yè)簽訂的合同屬于含稅價(jià)，最好在合同中注明“本合同含稅總價(jià)款為XX元人民幣”。

2.合同中的價(jià)外費(fèi)用

在采購貨物或服務(wù)合同的履行過程中，有可能會產(chǎn)生各類價(jià)外費(fèi)用。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第22條可知，價(jià)外費(fèi)用是賣方額外向買方收取的諸如包裝費(fèi)、獎(jiǎng)勵(lì)金、運(yùn)輸費(fèi)用等。價(jià)外費(fèi)用金額涉及增值稅納稅義務(wù)以及供應(yīng)商開具發(fā)票的義務(wù)，因此有必要在合同約定價(jià)外費(fèi)用及相應(yīng)的開具發(fā)票的義務(wù)。曾引發(fā)我國實(shí)務(wù)界熱議的2014年的“法蘭西水泥（中國）股權(quán)轉(zhuǎn)讓案”，該案爭議的焦點(diǎn)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓方法蘭西水泥公司對目標(biāo)公司陜西富平水泥公的銀行貸款提供反擔(dān)保義務(wù)的解除是否構(gòu)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款中的“價(jià)外費(fèi)用”。法院認(rèn)為，免除和解除股權(quán)出讓方作為保證人的反擔(dān)保義務(wù)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的主要條款，目的在于免除和解除出讓方作為保證人的反擔(dān)保義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定法蘭西公司支付的銀行貸款本息是為了實(shí)現(xiàn)合同目的，應(yīng)屬于價(jià)外費(fèi)用。

（三）價(jià)款的結(jié)算條款與納稅申報(bào)時(shí)間

合同價(jià)款的結(jié)算是當(dāng)事人約定結(jié)算方式的條款，對納稅義務(wù)時(shí)間的確定具有重要意義。另外，根據(jù)《稅法》、《增值稅暫停條款》第19條和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第38條的有關(guān)規(guī)定，在確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)的時(shí)間時(shí)，應(yīng)采用“孰先原則”。即以貨物銷售為例，貨物銷售的方式、貨款結(jié)算方式不同，銷售收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間不同，納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間也不同。

（四）合同發(fā)票條款

合同的發(fā)票條款是有關(guān)合同價(jià)格條款中非常重要的條款之一。因增值稅專票涉及買方抵扣稅款，當(dāng)賣方拒絕開具增值稅專票或開具的專票不合規(guī)時(shí)，都將給受票方造成法律風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)損失。實(shí)踐中要防范發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)，需要在合同發(fā)票條款中明確以下幾方面內(nèi)容：首先，明確開票義務(wù)。從2010年修訂的《發(fā)票管理辦法》第19條和第20條的規(guī)定可以看出，企業(yè)向供應(yīng)商采購貨物或勞務(wù)時(shí)，必須在合同中明確約定供應(yīng)商按規(guī)定提供發(fā)票的義務(wù)。企業(yè)選擇供應(yīng)商時(shí)應(yīng)考慮發(fā)票因素，對能按規(guī)定提供發(fā)票的供應(yīng)商應(yīng)優(yōu)先考慮。其次，開票的時(shí)間要求。在合同中要明確供應(yīng)商提供發(fā)票的時(shí)間。實(shí)務(wù)中，采購方常依據(jù)自身在市場中“甲方”的地位，會在合同中要求在付款前，賣方應(yīng)提前開具符合規(guī)定的發(fā)票后再付款。最后，確定發(fā)票類型與稅率，我國《稅法》規(guī)定了不同稅種間存在稅率差，即便同一稅種的不同稅目之間也存在稅率差別。

（五）發(fā)票的違約責(zé)任條款

有關(guān)涉稅條款通常在合同的價(jià)格條款和違約責(zé)任條款中，關(guān)于在合同中能否約定因“開票”義務(wù)產(chǎn)生的違約責(zé)任？筆者以為，當(dāng)事人具有自愿訂立合同的權(quán)利，合同雙方約定由非納稅義務(wù)人承擔(dān)因納稅義務(wù)人未能抵扣稅款或者因非納稅義務(wù)人的原因?qū)е碌亩悇?wù)負(fù)擔(dān)等，是出于雙方意思表示一致而簽訂的商事合同。該等約定并未免除交易活動(dòng)的納稅義務(wù)，屬于合同雙方交易環(huán)節(jié)對經(jīng)濟(jì)利益的自主分配，并未造成國家稅收收入的流失，與現(xiàn)行的法律法規(guī)不相違背。因此，有合同采用如下條款：“乙方不予履行或怠于履行稅收代扣代繳義務(wù)，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)或其他行政機(jī)關(guān)向甲方追繳貸款的、滯納金或作出行政處罰決定的，乙方應(yīng)當(dāng)于該行政決定作出之日起15個(gè)工作日內(nèi)向甲方承擔(dān)違約責(zé)任，并賠償甲方因此而造成的包括但不限于稅款、滯納金、行政處罰款和訴訟費(fèi)、律師費(fèi)等直接和間接損失”。

三、涉及合同涉稅條款特殊問題的類型

除了上述合同涉稅普通條款外，在實(shí)踐中還有一些特殊問題需要格外關(guān)注，如下所述：

（一）涉稅條款的法律效力

1.合同約定不開具發(fā)票系無效條款

商事活動(dòng)中，很多商家為了少交稅款，在合同中約定不開具發(fā)票，并給予買家一定的價(jià)格優(yōu)惠。這種雙方當(dāng)事人約定免除“不開票”條款是否有效？根據(jù)最高法的審判實(shí)務(wù)可以看出，合同約定不開具發(fā)票的條款系損害國家稅收利益為目的，根據(jù)《合同法》第52條的規(guī)定系無效條款。

2.合同約定在總價(jià)款中扣除稅款的法律效力

2011年，由江蘇省蘇州市相城區(qū)法院審理的一起買賣合同糾紛案件表明，出賣人開具增值稅發(fā)票系法定強(qiáng)制性義務(wù)，不能通過當(dāng)事人約定的方式予以排除。當(dāng)事人關(guān)于未交付增值稅發(fā)票則由買受人直接扣除增值稅稅款的約定，可能導(dǎo)致國家增值稅稅款的流失，應(yīng)歸于無效。

（二）關(guān)于發(fā)票糾紛及司法實(shí)踐

隨著我國稅務(wù)制度的日趨完善，參與商事活動(dòng)的經(jīng)營主體愈發(fā)重視合同涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)。司法實(shí)務(wù)中，買賣雙方因發(fā)票問題產(chǎn)生的糾紛越來越多，發(fā)票已然成為了買賣雙方交易的重要介質(zhì)，一些新的法律問題浮出水面。

1.“交付發(fā)票”能否成為獨(dú)立之訴

產(chǎn)生這一問題的根源在于“開具發(fā)票”與“交付發(fā)票”分屬于兩個(gè)不同法律體系規(guī)制。發(fā)票的“開具”屬于行政法的調(diào)整范圍（《發(fā)票管理辦法》第19條）;而發(fā)票的“交付”屬于《合同法》所規(guī)制。“開具”是“交付”的前置條件，“開具”是否包含了“交付”的內(nèi)容。從最高法審理某采購合同糾紛案可以看出，交付發(fā)票是《稅法》上的義務(wù)，而非合同中約定的義務(wù)。因此，“交付”非法定義務(wù)。筆者以為，企業(yè)法務(wù)人員在審查合同發(fā)票條款時(shí)應(yīng)當(dāng)明確“交付條款”，特別是交付發(fā)票的義務(wù)及交付時(shí)間。

2.未交付發(fā)票，是否可以拒付貨款

司法實(shí)務(wù)中，常出現(xiàn)提供貨物或服務(wù)的賣方未開具發(fā)票，而買方拒絕支付對價(jià)的情形。這就涉及到《合同法》中“交付發(fā)票”是主合同義務(wù)還是附隨義務(wù)。從《合同法》第42條、第43條和第60條均可看出“交付發(fā)票”屬于附隨義務(wù)。另外，從最高法審理的“山東東佳集團(tuán)與江蘇慶峰國際環(huán)保公司承攬合同糾紛案”可以看出，因未開具發(fā)票而拒付貨款沒有法律依據(jù)。因此，開具發(fā)票的義務(wù)僅作為合同的附隨義務(wù)，不能作為拒付價(jià)款的抗辯理由。筆者建議，買方在合同中約定“先票后款”，從而確定將“交付發(fā)票”作為主合同義務(wù)，能夠有效地規(guī)避上述法律風(fēng)險(xiǎn)。

3.對拒開發(fā)票的行為能否主張違約責(zé)任或損害賠償

在“中鐵九局與義縣通達(dá)順筑路公司租賃合同糾紛再審案”中，遼寧省高院認(rèn)為，銷售方不給付采購方增值稅發(fā)票，給采購方造成稅款抵扣損失的，采購方有權(quán)要求賠償。因此，對于因未交付發(fā)票所導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)損失，權(quán)利人可以以反訴或另行起訴的方式提出。

（三）“三流不一致”與虛開發(fā)票問題

稅法實(shí)務(wù)中所謂的“三流”是指資金流、發(fā)票流和貨物流相互統(tǒng)一，具體而言是指收款方、開票方和貨物銷售方必須是同一個(gè)民商事主體，而對應(yīng)的付款方、采購方也必須是同一民商事主體。如果在商事交易過程中，不能保證資金流、發(fā)票和貨物流不一致，則會涉嫌虛開發(fā)票，遭遇行政處罰甚至刑事處罰的法律風(fēng)險(xiǎn)。另外，稅法實(shí)務(wù)中，存在不法分子虛開發(fā)票用于騙取出口退稅、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅款和貪污單位公款等。

因此，企業(yè)法務(wù)人員在審查合同的涉稅條款時(shí)，一定要保證“資金流、發(fā)票流和貨物流”的完全一致，如“三流”不一致，則可能導(dǎo)致發(fā)票無法抵扣稅款。另外，還需要保證開具的發(fā)票必須與合同內(nèi)容保持匹配。筆者建議填加如下條款：“乙方應(yīng)向甲方提供其貨物發(fā)出的出庫憑證、貨物流信息及票據(jù)，連同增值稅專票一起交付甲方。如果本合同項(xiàng)下貨物系由第三方發(fā)出，則乙方需要提供與第三方簽訂的采購合同等證明以及委托第三方發(fā)貨的手續(xù)、第三方出庫憑證、物流信息及票據(jù)。”

（四）混合銷售問題

國家稅務(wù)總局發(fā)布的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第40條就“混合銷售”行為作出了具體規(guī)定：首先，銷售行為必須是一項(xiàng);其次，該項(xiàng)行為必須既涉及服務(wù)又涉及貨物。在稅收征管實(shí)踐中，基本上是以“企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)來確定”。比如，北京中關(guān)村某電腦銷售公司將一批訂制電腦出售給某律師事務(wù)所，雙方在合同中約定，標(biāo)的物除這批電腦外，另購買電腦公司為期一年系統(tǒng)維護(hù)服務(wù)。對于既提供電腦設(shè)備又提供系統(tǒng)維護(hù)服務(wù)這兩項(xiàng)屬性不同標(biāo)的，電腦公司如何繳納增值稅？本案中，因系統(tǒng)維護(hù)服務(wù)是建立在銷售電腦設(shè)備的基礎(chǔ)上，因此二者形成混合銷售行為，故本次銷售行為應(yīng)認(rèn)定為單一銷售行為，統(tǒng)一適用16%的稅率。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉天永.中國稅務(wù)律師實(shí)務(wù)[M].法律出版社，2019.

[2]中華全國律師協(xié)會財(cái)稅法專業(yè)委員會編著.中國稅務(wù)律師評論[M].法律出版社，2019.