企業集團管理會計變革模式及行動機制探析

冉秋紅 李穎

【摘要】財政部陸續頒布了一系列管理會計指引，拉開了我國管理會計變革的大幕。基于行動者網絡理論，對兵裝集團管理會計變革的過程與行動機制進行分析，發現企業集團管理會計變革一般要經過問題化、利益賦予、征召、動員四個轉譯階段，而且在變革過程中要實施引導與支持機制、應用與督促機制、交流與群內推廣機制等內在行動機制。這種以包括多個成員單位的企業集團的形式而進行的管理會計變革，體現了我國管理會計變革“全面推進”的節奏特色。

【關鍵詞】企業集團;管理會計變革;行動者網絡;轉譯;行動機制

【中圖分類號】F233? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）05-0082-5

一、引言

伴隨著我國經濟由高速增長轉向高質量發展階段，財政部適時主導了服務于我國經濟轉型升級與提質增效的一系列會計改革，其中2014 ～ 2018年發布的一系列指導管理會計體系建設的文件尤為突出。接下來的主要問題是如何在這一系列文件的指導下，在我國眾多企事業組織中成功應用管理會計工具與方法。我國管理會計的應用與變革正處于重要的戰略機遇期，因此對管理會計變革的研究具有重要的現實意義。現有關于管理會計變革的理論研究主要是基于制度理論與權變理論，將管理會計工具方法導入作為影響組織的一項制度變革，重點探討管理會計推進組織制度化的典型路徑及其影響因素[1-3] 。這些研究雖然極大地豐富了管理會計變革的理論研究成果，但未能充分探討管理會計工具導入過程中各方行動者的具體行動及其內在聯動機制。

行動者網絡理論（Actor-Network Theory，ANT）認為，組織管理會計變革實際上是由眾多異質的人類行動者（如管理者、員工等）和非人類行動者（如信息技術、成本管理工具等）共同構建行動者網絡并通過轉譯過程來實現，且依照廣義對稱原則，變革過程中的人類行動者和非人類行動者發揮的作用同等重要[4，5] 。轉譯是行動者之間相互界定、相互作用、相互影響的過程，包括問題化（Problematization）、利益賦予（Interessement）、征召（Enrolment）和動員（Mobilization）四個階段[6] 。問題化是為證明某一特定路徑是解決困難的正確方案而做出的努力，它涉及兩個步驟：一是確定有關參與者的身份;二是建立“強制通行點”（Obligatory Passage Point，OPP）。利益賦予是對于具有共同目標的行動者，賦予其利益，以進行興趣吸引或引導其加入網絡。征召是行動者之間基于利益賦予而進行的談判與磋商，以明確網絡中各行動者的角色。動員指各行動者調動其所擁有的資源，采取行動并充分發揮作用，以穩定網絡并解決問題。

本文基于行動者網絡理論，探討企業集團管理會計變革模式及行動機制，以進一步豐富和完善管理會計變革的相關理論研究成果，并為我國企業集團進行管理會計變革提供可參考的行動模式及具體行動路徑。

二、文獻回顧

國外基于行動者網絡理論的管理會計變革研究主要從以下兩個方面進行：一是重點研究單個（或多個）管理會計工具或管理會計系統在組織中的應用與發展。如：基于行動者網絡中各行動者的互動與異質行動者的“合力”，作業成本法（ABC）在企業中得以逐步應用[7] ;由于信息技術、計量工具和人類行動者之間的互動，關鍵績效指標法（KPI）[8] 、平衡計分卡（BSC）[9] 、智力資本報表（ICS）[10] 以及管理會計系統（MAS）[11] 等績效考核工具被成功轉譯與應用。二是通過比較研究探討不同組織的管理會計變革，或同一組織內的不同管理會計工具應用過程中的行動者、具體行動以及轉譯的不同特點。如：對同一組織內的兩個管理會計工具應用的比較研究[12] ;對不同組織的同一管理會計工具應用的比較研究[13] 。

國內基于行動者網絡理論的管理會計變革研究較少，主要是分析我國企業管理會計變革的人類行動者（政府、學者、職業組織、高層管理者和企業員工等）、非人類行動者（信息技術、管理會計工具等）和轉譯過程[5] ，以及政府會計改革的行動者網絡[14] ，但缺乏具體的案例研究，即缺乏經驗證據支持。

目前，對以包括多個成員單位的企業集團形式而進行的“批量”管理會計變革的研究甚少。事實上，在我國經濟制度背景和地域環境下，存在眾多基于組織結構關系形成的企業集團，基于企業集團的管理會計變革具有中國特色，并且有利于提升變革的效率與效果。因此，有必要基于行動者網絡理論，進一步探究我國企業集團的管理會計變革過程、變革模式及其內在行動機制。

三、兵裝集團管理會計變革案例分析

本文選取了近年來管理會計變革取得顯著成效的兵裝集團作為案例分析對象。兵裝集團為中央直接管理的特大國有企業集團，是世界500強企業之一，旗下有40余家控股子公司，其中 11家已上市。自2004年以來，該集團逐步且持續地推進管理會計應用與變革，到2016年已初步建成了較完善的集團管理會計體系[15] ，不僅提升了集團管理水平，而且連續十年獲得國資委績效考核A級。

研究資料主要來源于：兵裝集團前總會計師李守武主編的“管理會計工具與案例”系列著作，及其發表的相關論文[15-17] ;財政部網站上公開披露的工作信息;兵裝集團部分成員單位的實地調研資料，以及相關企業公開披露的上市公司年報信息等。

本文將兵裝集團的管理會計變革歷程分為兩個階段：第一階段（2004 ～ 2009年）主要進行了預算管理與成本管理等管理會計變革;第二階段（2010 ～ 2016年）圍繞“集團管理會計體系建設”進一步拓展與深化了管理會計變革。

1. 兵裝集團管理會計變革的行動者。在兩個階段的管理會計變革中行動者的身份是多樣的，主要包括政府相關部門、外部管理會計專家、集團管理層、成員單位、公司職員等人類行動者，以及信息技術、管理會計工具、戰略導向的管控系統（兵裝集團的SRRV財務管控體系）等非人類行動者。此外，第二階段還增加了指導變革的內設專門機構“管理會計推進辦公室”等行動者。

2. 兵裝集團管理會計變革的強制通行點。自2004年起，兵裝集團管理層先后制定了“622”與“211”兩大集團發展戰略。“622”戰略是指“六年（2004 ～ 2009年）兩步走，收入翻兩番”，即通過六年的努力，實現集團的工業銷售收入翻兩番。“211”戰略是指再通過六年（2010 ～ 2015年）的努力，在2009年的基礎上，到2015年利潤翻兩番、營業收入翻一番、人均收入翻一番[16] 。在這兩大發展戰略下，集團管理層面臨的主要問題是如何建立與完善戰略導向的管控系統，以優化資源配置、合理管控風險、提升價值創造能力，最終實現“622”與“211”戰略目標。同時，集團各成員單位亦面臨如何提升自身管理水平、如何建立與完善符合集團整體發展要求的管控體系等問題;集團財會部門以及相關管理部門員工則面臨會計知識要更新、工作成效須提升等問題;而主要的非人類行動者信息技術與各種管理會計工具則面臨所受重視不夠、應用不足等一系列問題。

如圖1所示，每個行動者的問題與預期的利益及目標都匯聚至強制通行點OPP，即集團企業管理會計變革，各行動者試圖通過該強制通行點來解決自身問題，獲得預期利益并實現目標。

3. 兵裝集團管理會計變革的行動者網絡構建。核心行動者通過給其他異質行動者轉述符合雙方的利益預期，從而對異質行動者進行利益賦予[18] 。兵裝集團管理層作為核心行動者，首先認識到為解決自身問題需要進行集團管理會計變革，并進一步進行利益轉譯，以為其他行動者賦予利益并對其進行興趣吸引，為其建立網絡角色。集團管理層決定在全集團范圍內逐步導入與應用管理會計工具，并建立管理會計信息系統，這有助于將各異質行動者征召到企業集團管理會計變革的行動者網絡中。具體的征召方式與行動機制分析如下。

（1）征召方式。行動者采取的征召方式主要有以下三種：

第一，行政征召。自2003年起，國資委對國有企業負責人的經營績效與管理水平提升狀況進行全面考核與評價，征召國有企業集團管理層進行管理會計變革，并于2007年起對央企負責人實施EVA（經濟增加值）考核。兵裝集團管理層積極響應國資委的號召，自2004年起集團層面為強化全面預算管理，征召成員單位應用預算管理、成本管理相關工具，自2010年以來進一步征召成員單位更加全面、系統地應用管理會計工具。

第二，管控體系建立征召。為了實現“622”戰略，集團管理層開始著手建立以“服務戰略（Strategy），配置資源（Resource），管理風險（Risk），創造價值（Value）”為主要目標的SRRV財務管控體系[17] ，管理會計工具成為組織構建管控體系的必要內容。由于第一階段的“622”戰略著眼于快速做大做強，集團需要有充分的要素資源以支持其擴張并有效管控成本，因而該階段的SRRV財務管控體系主要征召具有資源配置功能的預算管理工具以及科學合理的戰略成本管理工具加入。第二階段的“211”戰略追求質量、效益、發展與盈利水平提升，因而必須進一步完善SRRV財務管控體系，在已有的基礎上進一步征召各類具有精益管理功能（如ABC）、風險管理功能（如經營預測）的管理會計工具加入。

第三，市場化征召。兵裝集團用市場化方式征召管理會計信息系統的建設者，以提升管理會計工具的使用效率與效果。在第一階段，征召信息系統服務商，為集團進行全面預算管理信息系統建設提供支撐。在第二階段，征召信息技術與各成員單位個性化管理會計信息系統的建設者，最終主要由浪潮公司為其提供管理會計信息系統建設服務。

（2）行動機制。兵裝集團管理層充分運用自身資源與權力積極展開行動，調動各個異質行動者運用各自的資源，充當各種角色，形成了一系列推動管理會計工具應用的具體行動機制，主要包括以下三個機制：

第一，引導與支持機制。①在第一階段體現為管理會計工具應用的人才與基礎信息支持。2004年集團管理層推出《總會計師管理辦法》，實行總會計師委派制，并賦予其管理會計應用職責。在這一階段，集團范圍內統一會計政策，以浪潮公司提供的信息技術支持，建設財務信息系統和資產管理系統，提供口徑一致的基礎會計信息。另外，集團層面下發了《兵裝集團 EVA 考核試行方案》，推動EVA在成員單位的應用。②在第二階段主要體現為管理會計體系建設的實施方案與實施機構支持。集團管理層邀請國內外管理會計專家進行實地調研，于2011年年底制定出《管理會計體系建設實施方案》，嚴謹、科學地對集團管理會計體系建設進行全面部署，并組織成立了“管理會計推進辦公室”，專門負責管理會計工具應用的推進工作。各成員單位亦按要求調整了會計崗位，財務部門中的管理會計崗位占比達到60%，從組織機構層面為深化變革提供了人員保障。在該階段，集團與成員單位都進一步完善了管理會計信息系統建設，提升了管理會計工具的應用效率。

第二，應用與督促機制。①在第一階段，集團層面啟動全面預算集中配置資源，協調推進各成員單位的業務增長。成員單位在集團委派的總會計師的帶領下，積極學習與應用管理會計工具，進行全面預算管理與戰略成本管理。如：長江電工、東安汽發等建立了業務與財務相結合的全面預算管理體系，長安汽車推行了目標成本管理（DFC），重慶青山推行了全生命周期的價值鏈成本管理。集團管理層為督促成員單位應用預算管理與成本管理類的管理會計工具，對其實施了結合全面預算的業績考核體系，并自2007年進一步實施EVA考核，必要時集團管理層甚至通過人事任免等行政措施減少管理會計變革過程中的阻力。②在第二階段，為應對風險和提質增效，部分成員單位在集團管理層和外部專家的指導下進行管理會計體系建設，在前一階段的基礎上，逐步拓展到全面預算、經營預測、內部管理報告、投資決策、標準成本、價值鏈成本管理、EVA驅動體系、平衡計分卡、客戶盈利能力管理、作業基礎管理等十大管理會計工具的應用。如：東安汽發、長安汽車等在以往預算管理與成本管理的基礎上，引入了BSC與ABC等管理會計工具;長江電工引入了標準成本管理體系。同時，管理會計推進辦公室組織會計骨干編寫了《管理會計運用指導手冊》，提供了詳細的表單、流程圖、分析模板等，以指導成員單位的管理會計工具應用。此外，集團每年會對成員單位應用管理會計工具的達標情況進行評價，督促其提升管理會計應用水平。

第三，交流與群內推廣機制。在兵裝集團的管理會計變革過程中，不僅集團范圍內的成員單位之間、財務人員之間會定期進行交流（每年1 ～ 2次），而且集團的財務人員與非財務人員（如制造總監、市場總監等）之間亦會進行管理會計工具應用的交流。如：長安馬自達公司制造總監與財務人員分享作業基礎管理工具在汽車裝配生產線的應用。尤為突出的是，集團管理層組織會計骨干將成員單位的管理會計實踐經驗編撰成冊或編寫為典型案例，并在集團范圍內進行學習和推廣應用。在第一階段，基于成員單位的價值鏈成本管理實踐經驗編寫了《成本領先三十六招》手冊，用于指導集團的降本增效活動;在第二階段，組織建設集團管理會計案例庫，將成員單位應用管理會計工具的140多個案例整理后納入案例庫，并召開集團范圍內的案例分享交流會，將管理會計優秀案例在全集團范圍內推廣。

通過上述轉譯過程及行動機制，兵裝集團第二階段建立的管理會計變革行動者網絡如圖2所示。

兵裝集團在兩個階段的管理會計變革過程中，均以集團管理層作為核心行動者，各異質行動者調動各自的資源，在行動者網絡中互動，不斷完善變革的行動機制，促進了管理會計工具的應用與推廣。平臺型的相對傳統的管理會計工具以及國資委要求推進的EVA，首先在集團及各成員單位得到推行;相對新興的管理會計工具，如BSC、ABC、客戶盈利能力分析等，在集團管理層的倡導下，在成員單位學習理解后也陸續得到推行。隨著十項管理會計工具在眾多成員單位的全面應用，兵裝集團的管理會計體系逐步形成，并建立了“戰略規劃—全面預算—運營監控—績效評價”一體化的戰略導向管控系統，提升了精細化管理水平，增強了盈利能力。

四、對案例的進一步討論

基于上述案例分析，我們發現集團內部通過從少數（或單個）企業到多個企業逐步應用各種管理會計工具的方式，最終實現成批企業的管理會計變革，這一具有中國特色的企業集團管理會計變革模式主要表現出以下四個特點：①參與變革的行動者包括眾多的人類行動者與非人類行動者。人類行動者包括宏觀（政府部門）、中觀（會計行業協會等）、微觀（企業等）各層面的行動者，各個行動者聯動起來，形成了推動管理會計變革的磅礴之力。②企業集團中管理層級最高、行政權力最大的為核心行動者，其所具有的變革利益訴求、行政權力及資源優勢共同決定了由其主導管理會計變革行動者網絡的構建。③企業集團管理會計變革一般要經歷問題化、利益賦予、征召、動員四個轉譯階段，具體為：各行動者均由問題呈現與利益預期而將企業集團管理會計變革作為強制通行點，核心行動者為各異質行動者進行利益賦予，并通過主導征召、動員來調動各異質行動者開展有關管理會計變革的相互聯系的行動，進而共同構建企業集團管理會計變革的行動者網絡。④這一具有中國特色的企業集團管理會計變革模式有著相同的內在行動機制，即變革過程中用于促進管理會計工具應用的倡導與支持機制、應用與督促機制、交流與群內推廣機制等一系列主要行動機制。

五、研究結論

本文基于行動者網絡理論，對兵裝集團這一典型企業集團的管理會計變革案例進行分析，并在此基礎上進一步探討了具有中國特色的企業集團管理會計變革模式及其內在行動機制。案例分析表明，由于集團管理層與政府相關部門的倡導、支持與推動，以及集團內部成員單位的帶動與示范，眾多成員單位更加快速、有效地進行了管理會計工具的應用與變革。因此，以包括多個成員單位的企業集團的形式而進行的成批企業管理會計變革，是被實踐證明了的具有中國特色的管理會計變革成功模式，體現了管理會計“全面推進”的節奏特色;同時也表明，在我國企業集團管理會計變革過程中，集團管理層大有作為且十分關鍵。

總之，基于我國的經濟制度背景，本文所探討的企業集團管理會計變革模式對我國其他企業集團的管理會計變革具有較好的借鑒意義。

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