我國內(nèi)部控制理論研究成果的回顧與展

望焦蕊

[摘? ? 要] 當下我國經(jīng)濟市場的迅猛發(fā)展促使企業(yè)也加快了發(fā)展步伐，在殘酷的市場競爭環(huán)境中，加強企業(yè)內(nèi)部控制與管理對企業(yè)的平穩(wěn)健康運行顯得尤為重要。本文在對中國期刊網(wǎng)2010-2018年幾本會計核心期刊收錄的關(guān)于內(nèi)部控制的大量文獻進行統(tǒng)計分析的基礎(chǔ)上，對我國內(nèi)部控制研究的現(xiàn)狀、主題及進展進行綜述，并對其做出展望。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部控制;研究進展;展望

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 05. 017

[中圖分類號] F239.45? ? [文獻標識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2020）05- 0040- 03

1? ? ? 引? ? 言

內(nèi)部控制思想起源于18世紀，20世紀90年代后，隨著經(jīng)濟與科技的不斷進步，國內(nèi)外學(xué)者對內(nèi)部控制的研究將風(fēng)險管理的理念融入，與管理理論的有機結(jié)合使其突破了狹義的范疇[1]。美國“9·11”恐怖襲擊事件與安然能源公司會計舞弊造假的丑聞引起了一系列市場過激行為加劇了美國和全球經(jīng)濟的蕭條。由此可見，建立健全內(nèi)部控制制度對于企業(yè)的平穩(wěn)健康運行和長遠發(fā)展至關(guān)重要，對財務(wù)舞弊和造假以及經(jīng)濟發(fā)展事件的發(fā)生起到很大程度的遏制作用。

在國內(nèi)，也頻頻發(fā)生財務(wù)舞弊與欺詐事件，尤其是我國加入WTO后，企業(yè)所面臨的經(jīng)營管理風(fēng)險更加復(fù)雜，因此，健全內(nèi)部控制制度已經(jīng)成為我國企業(yè)獲得良性發(fā)展所面臨的重要任務(wù)。基于此，本文對2010-2018年在幾個會計和審計類核心期刊上發(fā)表的相關(guān)文章進行統(tǒng)計分析，深入了解近年來國內(nèi)學(xué)術(shù)界內(nèi)部控制的研究重點與進展，并對其未來發(fā)展趨勢進行合理預(yù)測。

2? ? ? 我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀

目前，經(jīng)濟的快速發(fā)展促使內(nèi)控制度的建立與完善受到社會各界的廣泛關(guān)注，學(xué)術(shù)界也對其加大研究力度。但是，目前我國企業(yè)內(nèi)部控制還存在諸多問題，內(nèi)控體系有待完善。

2.1? ?內(nèi)部控制未制定成文

企業(yè)實行內(nèi)部控制時需要一個合理的參考標準，并嚴格按照此標準去執(zhí)行，例如：美國的COSO內(nèi)部控制框架、加拿大的COCO內(nèi)控體系、英國的Turnbull內(nèi)控制度等[2]。相比而言，我國在此方面存在很大差距，政府出臺的法規(guī)政策對其定義、合理性、有效性并未給出明確的界定，即使2008年五部委在借鑒COSO內(nèi)部控制先進理念的基礎(chǔ)上頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也缺乏獨有的特色，模糊混亂的執(zhí)行標準使得企業(yè)對于內(nèi)部控制無從下手，企業(yè)普遍存在內(nèi)部管理機構(gòu)冗雜、管理層次過多、管理低效等問題，對經(jīng)濟市場的秩序產(chǎn)生了負面效應(yīng)，同時也加大了政府監(jiān)管的成本。

2.2? ?風(fēng)險辨析與防范意識較差

企業(yè)市場競爭愈加激烈的同時面臨的經(jīng)營風(fēng)險也更加復(fù)雜，而我國很多企業(yè)的風(fēng)險防范意識與辨析能力都很薄弱，缺乏相應(yīng)的內(nèi)部控制措施，風(fēng)險應(yīng)對能力欠缺等問題給企業(yè)和社會經(jīng)濟帶來了大量的損失;企業(yè)自身經(jīng)營管理的混亂也阻礙了內(nèi)部控制的有效發(fā)揮;風(fēng)險評估環(huán)節(jié)的缺失使管理者對重大決策的判斷常常依賴于以往的主觀經(jīng)驗，而未進行客觀可行性分析，使企業(yè)存在巨大的經(jīng)營風(fēng)險。

2.3? ?缺乏內(nèi)外審計的有效監(jiān)督

為節(jié)省管理成本很多企業(yè)尚未建立內(nèi)部審計、監(jiān)察機構(gòu)，企業(yè)經(jīng)濟活動一旦失去制度的約束，就會存在財務(wù)欺詐與造假的可能，例如中航油、康美醫(yī)藥等財務(wù)造假事件就存在缺乏內(nèi)外審計監(jiān)督的現(xiàn)象。即使少數(shù)企業(yè)設(shè)立了內(nèi)審部門但也形同虛設(shè)，監(jiān)督的權(quán)利有限，審計部門工作人員受自身利益的牽制和高層領(lǐng)導(dǎo)者的壓制，使審計工作缺乏應(yīng)有的獨立性。

3? ? ? 文獻研究

3.1? ?文獻數(shù)據(jù)統(tǒng)計

本文針對2010-2018年國內(nèi)學(xué)者關(guān)于內(nèi)部控制的研究，從中國知網(wǎng)選擇了五本涉及會計和審計方面的核心期刊作為數(shù)據(jù)搜集的對象，以“內(nèi)部控制”為主題進行精確搜索，匯總情況見表1[3]。

由表1可以看出，國內(nèi)學(xué)者對內(nèi)部控制的研究總體呈下降趨勢，但在2010-2011年和2014-2015年這兩個區(qū)間段類均有明顯的升高。2010年《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》發(fā)布，內(nèi)控文獻發(fā)表的趨勢與我國引入、重視、規(guī)范和指導(dǎo)內(nèi)部控制各個時期是相吻合的，政府層面對企業(yè)管理中內(nèi)部控制重要性的重視程度與學(xué)術(shù)界學(xué)者們的研究相匹配。

3.2? ?文獻研究主題與特點分析

通過對統(tǒng)計文獻的分析發(fā)現(xiàn)，企業(yè)管理、公司治理、內(nèi)部控制缺陷、內(nèi)部控制質(zhì)量和內(nèi)部控制審計等主題都是近幾年的研究熱點。

（1）內(nèi)部控制與企業(yè)管理

關(guān)于內(nèi)部控制與企業(yè)管理的文獻研究涉及了企業(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、管理者背景特征、盈余管理、研發(fā)效率、企業(yè)價值、產(chǎn)品市場競爭等各個方面[4]。張傳財、陳漢文等學(xué)者通過實證研究的方法，選取中國A股滬、深兩市上市公司為研究樣本，得出產(chǎn)品市場競爭的激烈程度與企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的高低呈正相關(guān)、高質(zhì)量的內(nèi)部控制機制能提升產(chǎn)品市場競爭優(yōu)勢的結(jié)論。劉運國、鄭巧等人以國有企業(yè)為研究對象，通過實證檢驗得出非國有股東的參與對于提高我國混合所有制改革下國有企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量更有效果，但僅限于地方性和競爭性的國企當中，該研究對當前我國國企改革具有一定的借鑒意義。謝海娟、劉曉臻等人進行實證研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)控的有效性與企業(yè)營運資金管理呈正相關(guān)，且對于國有性質(zhì)的上市公司影響更為明顯。施軍、姚麗芳等人以湖北襄陽市公共交通總公司為例，發(fā)現(xiàn)良好的內(nèi)控體系可以有效促進管理政策與監(jiān)督制度的落實，提高企業(yè)風(fēng)險防范意識和抵御風(fēng)險的能力。

（2）內(nèi)部控制缺陷研究

關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的研究涵蓋范圍包括內(nèi)部控制缺陷的識別與認定，其信息披露的影響因素，特定企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷的研究以及對由此引發(fā)的經(jīng)濟后果的分析等，但研究的層次并不均衡且較少涉及應(yīng)用層面[5]。余曉燕、王姮民等人以我國A股市場為例進行實證研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的嚴重程度與內(nèi)部控制審計費用的高低成正比，審計定價則很大程度上由企業(yè)的內(nèi)部控制風(fēng)險所決定。顧奮玲和解角羊兩人以2013-2017年深滬A股主板上市公司為樣本的實證研究結(jié)果表明，內(nèi)部控制缺陷的存在對企業(yè)的融資具有約束性且二者呈正相關(guān)，而融資約束與審計師出具非標內(nèi)部控制審計意見會相互作用并傳導(dǎo)作用至內(nèi)部控制缺陷。李常青、陳澤藝等人研究了內(nèi)部控制與業(yè)績快報質(zhì)量的關(guān)系，得出內(nèi)部控制越有效的企業(yè)越能降低業(yè)績快報的誤差和重大錯報的可能性，且二者會相互作用。

（3）內(nèi)部控制質(zhì)量

內(nèi)控質(zhì)量主要是指企業(yè)內(nèi)部控制的能力和對其運行效果的綜合度量，影響內(nèi)控質(zhì)量的因素有很多，如上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)、制度環(huán)境、企業(yè)規(guī)模的大小和自身特點、信息披露的影響等。曹越、孫麗等人對內(nèi)控質(zhì)量與客戶集中度和公司避稅的關(guān)系研究發(fā)現(xiàn)，一個企業(yè)的避稅程度與客戶集中度呈正相關(guān)，內(nèi)控質(zhì)量也對企業(yè)的避稅程度產(chǎn)生很大的影響。方紅星、陳作華兩人從防范風(fēng)險的角度出發(fā)，提出內(nèi)控質(zhì)量越高越能有效降低特質(zhì)風(fēng)險水平且抵御外部風(fēng)險的能力越強，從而顯著降低系統(tǒng)風(fēng)險水平的觀點，深刻揭示了內(nèi)部控制在企業(yè)風(fēng)險管理方面的重要作用。肖華、張國清等人基于上市公司的年報、相關(guān)公告及股價等信息進行篩選找出了6 648家樣本公司，研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)控質(zhì)量越高時企業(yè)盈余持續(xù)性越好，同時公司的價值也會越大。

（4）內(nèi)部控制與內(nèi)部審計

健全的內(nèi)部審計制度，可以有效提高內(nèi)控質(zhì)量，減少外部審計的工作量并提高投資者的信任度和安全感。郭慧以147家上市公司2012-2014年的數(shù)據(jù)為樣本進行研究表明，企業(yè)內(nèi)部審計職能的有效發(fā)揮能夠提高內(nèi)部控制水平，進一步加強和完善企業(yè)內(nèi)控制度。鄭偉、朱曉梅等人利用一些上市公司披露的年報審計費用和內(nèi)部控制審計費用相關(guān)的數(shù)據(jù)，總結(jié)出整合審計能夠有效地提高企業(yè)內(nèi)部審計的質(zhì)量降低財務(wù)重述的概率，審計費用越高對降低財務(wù)重述發(fā)生率的影響越明顯，而且注冊會計師為企業(yè)提供一定程度的審計服務(wù)，有利于提高財務(wù)報表審計的質(zhì)量和內(nèi)部控制審計的水平。

4? ? ? 研究結(jié)論與展望

通過上述文章的分析發(fā)現(xiàn)，近些年我國關(guān)于內(nèi)部控制的研究在學(xué)術(shù)界一直具有較高的關(guān)注度，研究范圍也越來越廣泛，這些豐厚的研究成果為健全我國企業(yè)內(nèi)部控制體系奠定了扎實的理論基礎(chǔ)和實踐價值。但是，本文在分析論述時也發(fā)現(xiàn)了國內(nèi)學(xué)者關(guān)于內(nèi)部控制的研究還存在許多的不足，有待進一步的提升。

（1）融合信息技術(shù)

隨著互聯(lián)網(wǎng)的快速發(fā)展，企業(yè)的信息化水平也越來越高，以往簡單的記錄式的系統(tǒng)已經(jīng)被各類信息集成的自動化管理系統(tǒng)所替代，信息環(huán)境與信息技術(shù)的改進也必將要求內(nèi)部控制的內(nèi)容也要不斷更新，但是目前國內(nèi)學(xué)術(shù)界對于內(nèi)部控制信息化這一研究領(lǐng)域的投入還很匱乏，不能為企業(yè)的信息化建設(shè)提供充分的借鑒。

（2）豐富理論研究方法

大量的文獻研究方法都是提取特定時間段內(nèi)某些企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)，進行回歸分析和穩(wěn)健性檢驗等實證研究的方法，而缺少基礎(chǔ)理論構(gòu)建研究和案例分析的研究。因此，未來研究時學(xué)者們可多將理論與具體的案例分析相結(jié)合。

（3）完善理論研究體系

國內(nèi)學(xué)者對內(nèi)部控制的研究領(lǐng)域比較單一，主要集中在財務(wù)會計領(lǐng)域和內(nèi)外部審計領(lǐng)域，而與其他學(xué)科則只有較少的結(jié)合，也較少運用其他學(xué)科的理論進行研究。因此，學(xué)者們可以多進行創(chuàng)新性研究，爭取做到與其他學(xué)科融會貫通，進一步完善內(nèi)部控制理論體系。

主要參考文獻

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[2]周夢婷.我國企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀及發(fā)展建議[J].財會學(xué)習(xí)，2016（21）：243-245.

[3]柯東昌.內(nèi)部控制理論的最新進展探討——基于COSO發(fā)布的企業(yè)風(fēng)險管理整體框架（ERM-IF）的分析[D].南昌：江西財經(jīng)大學(xué)，2013.

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