數字經濟背景下加強國際稅收征管問題的思考

張冬華

摘要：數字經濟在全球范圍內的快速發展對傳統的國際稅收征管帶來諸多挑戰。這些挑戰集中體現在所得性質難以判定、常設機構的認定和常設機構的利潤歸屬劃分上。本文從數字經濟背景下國際稅收征管現狀出發，分析了其中存在的問題，并就我國在數字經濟背景下加強國際稅收征管提出了政策建議，包括征收“數字稅”，修訂常設機構規則或條款，確定所得利潤歸屬原則。

關鍵詞：數字經濟? 常設機構? 國際稅收征管

一、數字經濟的概念

進入20世紀90年代后，信息和通訊技術飛速發展，數字經濟也相伴而生。關于數字經濟這一詞語有許多定義，但最早是由OECD提出的。2016年，《二十國集團數字經濟發展與合作倡議》中對數字經濟進行了定義并被廣泛認可：數字經濟是指以數字知識和信息作為關鍵生產要素、以互聯網作為重要載體，利用現代信息通信技術提高效率、優化經濟結構的一系列經濟活動。近年來，數字經濟發展速度不斷加快。科技與實體經濟的結合，深刻地影響著傳統的經濟模式，不但改變了傳統產業的生產方式，而且創造出新的高效的商業模式，推動著世界經濟的增長。

二、數字經濟背景下國際稅收征管現狀

數字經濟時代的到來，在帶動全球經濟的發展的同時，也加劇了稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）產生的風險，為國際稅收征管帶來許多新的問題。為應對這一問題，國際社會采取了一系列措施，包括簽訂《多邊稅收征管互助公約》、《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局協議》、《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》等。OECD發布的《BEPS行動計劃1：應對數字經濟的稅收挑戰》更是當前新的經濟背景下解決稅收征管新問題的行動指南。除此之外，各國還根據本國實際情況修改本國稅法加強稅收征管，印度對境外企業因印度用戶購買其在線廣告服務而取得的收入征收6%的“均衡稅”。針對人為“規避常設機構”的BEPS活動，英國和澳大利亞開征了轉移利潤稅。我國也發布了《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法》，承諾實施國際反避稅統一報告標準。

我國數字經濟雖然較發達國家起步較晚，但發展速度非常快。我國網絡零售交易規模和移動支付市場全球最大，其中跨境電子商務交易飛速增長;全國數字經濟體量為29.91萬億元，同比增長12.02%，超過2018年我國國內生產總值（GDP）的名義與實際增速，數字經濟在GDP中的所占比重也越來越高，從2017年的32.28%進一步增加至33.22%。①同時，經濟全球化日益加深，跨國公司數量眾多。我國2018年新設立外商投資企業60533家，同比增長69.8%，實際使用外資1349.7億元，同比增長3%。②根據OECD相關統計，跨國企業的BEPS行為給世界各國政府造成的稅收損失高達2500億美元/年。而我國跨國企業眾多，也必然面臨著BEPS行為帶來的稅收損失。數字經濟的高速發展與經濟全球化日益加深、跨國公司數量眾多的情況相互交織，使我國面臨著新形勢下國際稅收征管問題。

三、數字經濟背景下國際稅收征管存在的問題

（一）所得性質難以判定

數字經濟背景下商業模式不斷更新，模糊了企業所得的界限，帶來了所得定性困難的問題。購買數字化產品和服務的支付、傳輸等全部交易環節都是在虛擬的網絡空間上完成的，傳統貿易方式下所得的劃分都是根據交易標的性質以及交易活動形式來完成的，無法用于新型商業模式中數字化產品和服務所得性質的判定。這就造成了銷售商品所得與提供勞務所得、轉讓財產所得與特許權使用費彼此間界限不清，所得的定性識別困難。許多跨國公司利用不同國家所得定性認定標準的不同進行跨國逃避納稅，給各國造成不同程度的稅收損失。

（二）常設機構認定規則待修改

根據《OECD稅收協定范本》，構成物理性常設機構有3個條件，分別是固定、營業、物理場所。同時，原范本還規定了豁免條款，即營業場所盡管符合上述3個條件，但其營業活動準備性活動或輔助性活動時，也不構成在非居住國的常設機構。新的《OECD范本》這一例外條款進行修改，用于儲存和交付跨境電商商品的倉庫不能適用特定活動豁免而應直接被判定為常設機構。這是由于信息通信技術的發展對常設機構認定產生了沖擊，使常設機構的認定以及稅收管轄權劃分出現問題。一是跨國企業通過線上平臺運營，這種線上的“虛擬存在”不會被認定常設機構;二是物流運輸、商品存儲這些活動還需要在收入來源國設立實體場所，屬于原條款中豁免一類，而對于跨境電商企業來說，貨物倉儲和貨物交付恰恰是電商企業業務的核心部分，應是“充分的經濟存在”，這就與傳統的常設機構規則確定的“充分的經濟存在”產生了矛盾。但世界上許多國家，包括我國尚未對這一修改作出反應。我國跨境交易眾多，與各國簽訂的雙邊協定“常設機構”仍按原定義，適用此豁免條款，可能造成大量稅收流失。

（三）所得歸屬確認困難

在數字經濟背景下，數據是創造價值的重要源泉之一，其作用越來越大，企業將從不同渠道收集到的數據加以運用，以不同的方式為企業創造價值。這就產生了一系列問題，如現在依據關聯度的稅收規則是否仍適用，企業依靠線上收集的數據創造價值而獲取利潤是否應在來源國征稅，以及能否對數據做出合理定性和估值以便稅收征管等。如果只注意到某一方市場中企業無償提供服務，就會忽略這種商業模式下的真正價值創造。但是，因數字經濟的流動性和信息通訊技術的移動性，其價值創造結果所產生的所得很難根據原來的稅收管轄權原則來判斷歸屬。

四、數字經濟背景下加強我國國際稅收征管的建議

（一）征收“數字稅”

數字經濟時代，企業提供的跨境數字服務取得的所得難以按照傳統交易模式定性，各國對同一類型的所得定性的口徑不同，為企業避稅提供了空間。既然提供數字服務的所得難以定性，不妨借鑒歐盟提出的數字服務稅方案，針對這一類收入征收數字化交易預提所得稅，稅基主要包括：①通過銷售在線廣告位所創造的收入，如谷歌;②通過數字化中介活動所創造的收入，如愛彼迎;③通過銷售用戶提供信息所生成的數據而創造的收入。這一稅種要求一國居民購買外國企業提供的數字產品或服務，在付款時代扣代繳預提所得稅。這一預提所得稅的稅率需要在合理確定數字服務的利潤率的基礎上確定，海關監管之間的協調問題。征收方式可以選擇代扣代繳，由于享受服務的一部分用戶是個人，而如果讓個人用戶代扣代繳非常困難，可以讓負責支付的金融機構代為扣繳。

（二）修訂常設機構規則或條款

2017年的《OECD范本》修改了原常設機構其中的個別條款后，OECD在BEPS行動計劃1中提出了新的關聯度規則“顯著經濟存在”③以對數字經濟下的常設機構進行準確界定，這一概念顛覆了傳統常設機構規則，只保留了原有規則的實質——經濟關聯，更加符合數字經濟下的商業模式和價值創造方式，適應數字經濟時代的稅收征管要求。但對于我國來說，要實踐這一方案還需一定的時間。目前，我國的國內稅法和已簽訂的稅收雙邊協定中都依據傳統的常設機構規則，由于對外協定涉及到不同國家無法迅速完成轉變。因而修訂稅收協定中常設機構的例外條款可以解決大部分的BEPS問題。既不會對傳統常設機構規則產生巨大沖擊，也可以在短時間內完成對稅收法規的修訂。

（三）確定所得歸屬原則

在確定所得歸屬時，首先要體現價值創造貢獻與所得歸屬相匹配原則。在數字經濟商業模式的價值創造過程中，數據、用戶參與、市場集中度等因素是最具有價值貢獻的要素。數據來源于用戶和市場，也應用于用戶和市場，并在此創造價值。因此，在確定創造重要價值的實質性要素時，除了被重點關注的以知識產權為代表的無形資產，還應從更廣泛的角度認定有實質性重要價值貢獻的要素。其次，應遵循實際受益人承擔相應稅負原則。即應該依據經濟實質原則和關聯度規則，判定實際受益人，誰受益誰負擔，分析判斷企業在整個價值創造過程各個要素在各個環節中所做出的價值貢獻，以此為根據進行課稅，以實現利潤課稅與實質性經濟活動地和價值創造地相匹配。

注釋：

①數字中國指數2019。

②商務部外資司外商投資統計。

③《BEPS行動計劃1：應對數字經濟的稅收挑戰》：“顯著經濟存在”即根據相關因素可以證明該非居民企業通過相關科技或其他自動化工具與該國家的經濟發生了有意義且具有實質性的相互影響，則該非居民企業在該國家存在應納稅實體。

參考文獻：

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作者單位：河北經貿大學