國有林場(苗圃)營林成本賬務處理問題的探討

○齊齊哈爾大學 董 瑩 宋立忠

根據《財政部 國家林業局關于印發〈國有林場(苗圃)財務制度〉的通知》(財農〔2017〕72號)，國有林場(苗圃)(以下簡稱林場)的成本費用是指林場進行林木(苗木)生產所發生的育苗、造林、撫育、管護等各項生產費用，以及開展營林活動和其他活動過程中發生的資金耗費和損失，包括營林成本、營林業務支出、營林管理費用。營林成本是林場成本費用的主要內容，其賬務處理在財政部、國家林業局關于國有林場和苗圃執行《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的補充規定中作了相關的規定。但在執行過程中營林成本核算賬務處理遇到的一些問題在補充規定中并沒有明確的處理方法，本文就以下幾個問題的賬務處理進行探討。

營林成本的核算內容應包括苗木培育成本、造撫成本、管護費用三部分。目前，國有林場改革工作已經完成，全國大部分國有林場的性質由原來的事業單位企業化管理改為公益二類事業單位。與此相適應，改革后國有林場的經濟業務核算應執行《政府會計制度》。而執行政府會計制度的前提是，林場要納入當地財政的部門預算管理，由于種種原因現在還有部分林場未真正納入當地財政的部門預算管理。因此，這部分林場的會計核算還不能完全執行《政府會計制度》。所以，對營林成本這部分內容的核算筆者認為應分別從納入部門預算管理的林場和未納入部門預算管理的林場兩種情況分別明確賬務處理方法，這樣會計人員才能較好地把握相關業務的賬務處理方法。

一、苗木培育成本的賬務處理

苗木培育成本，指林場自行培育苗木過程中發生的必要支出，包括從處理種子催芽、整地、作床、播種、插條、育苗、換床、育大苗發生的材料費、人工費，到苗木出圃階段田間管理發生的人工費、物料費等。

(一)已納入部門預算管理的林場的賬務處理分法

已納入部門預虎管理的林場要同時進行財務會計和預算會計的核算。

1.發生的苗木培育成本，按確定的成本計算對象進行有關費用的歸集

(1)財務會計的處理

借：營林工程——苗木生產成本

——間接費用

貸：應付職工薪酬

庫存商品

財政撥款收入

零余額賬戶用款額度

銀行存款

固定資產累計折舊

長期待攤費用等

(2)預算會計的處理

當支付有關費用時，按實際支出的金額同時進行預算會計的處理。

借：事業支出

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度

——貨幣資金

——財政應返還額度

2.月末，按確定的方法分配結轉間接費用

(1)財務會計的處理

借：營林工程——苗木生產成本

貸：營林工程——間接費用

(2)預算會計不作處理

3.期末，結轉竣工驗收合格的營林工程成本

(1)財務會計的處理

借：林木資產——苗木

貸：營林工程——苗木生產成本

(2)預算會計不作處理

4.處置未竣工的苗木時，將營林工程歸集的費用結轉至“林木資產”科目

(1)財務會計的處理

借：林木資產——苗木

貸：營林工程——苗木生產成本

(2)預算會計不作處理

(二)未納入部門預算管理的林場的賬務處理方法

未納入部門預算管理的林場只進行財務會計的核算，不進行預算會計的核算。

二、造撫成本的賬務處理

造撫成本指從造林開始至成林驗收合格前的成本。造撫成本由造林費用和撫育費用組成，其中：造林費用指林木郁閉前的造林作業所發生的費用，包括調查設計、整地、栽植和補植等；撫育費用指造林之后至成林驗收合格之前所發生的撫育費用，包括松土、除草、抗旱、防凍和施肥等。

(一)已納入部門預算管理的林場的賬務處理方法

已納入部門預禾虎管理的林場要同時進行財務會計和預算會計的核算。

1.發生的造林和撫育費用，按確定的成本計算對象進行有關費用的歸集

(1)財務會計的處理

借：營林工程——林木生產成本——消耗性林木成本

——生產性林木成本

——公益性林木成本

——間接費用

貸：林木資產——苗木

應付職工薪酬

庫存商品

財政撥款收入

零余額賬戶用款額度

銀行存款

固定資產累計折舊

長期待攤費用等

(2)預算會計的處理

當支付有關費用時，按實際支出的金額同時進行預算會計的處理。

借：事業支出

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度

——貨幣資金

——財政應返還額度

2.月末，按確定的方法分配結轉間接費用

(1)財務會計的處理

借：營林工程——林木生產成本——消耗性林木成本

——生產性林木成本

——公益性林木成本

貸：營林工程——間接費用

(2)預算會計不作處理

3.期末，結轉竣工驗收合格的營林工程成本

(1)財務會計的處理

借：林木資產——林木——消耗性林木資產

——生產性林木資產

——公益性林木資產

貸：營林工程——林木生產成本——消耗性林木成本

——生產性林木成本

——公益性林木成本

(2)預算會計不作處理

4.處置未竣工的林木時，將營林工程歸集的費用結轉至“林木資產”科目

(1)財務會計的處理

借：林木資產——林木——消耗性林木資產

——生產性林木資產

——公益性林木資產

貸：營林工程——林木生產成本——消耗性林木成本

——生產性林木成本

——公益性林木成本

(2)預算會計不作處理

(二)未納入部門預算管理的林場的賬務處理方法

未納入部門預算管理的林場只進行財務會計的核算，不進行預算會計的核算。

三、管護費用的賬務處理

管護費用指林木成林驗收合格之后至采伐(或達到預定生產經營目的)前所發生的為預防和消除森林的各項破壞和災害，保障林木健康生長，避免或減少森林資源損失而發生的各項支出，具體包括森林保護費、撫育間伐費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費以及其他管護費等。

由于到目前為止還有部分林場的天然林和人工林沒有按林木資產入賬進行核算，而在會計制度中沒有明確未入賬的天然林、人工林發生的管護費的賬務處理方法，所以，筆者認為應進一步明確未按林木資產入賬核算的天然林、人工林發生的管護費的賬務處理方法和已按林木資產入賬核算的管護費的賬務處理方法。

(一)已入賬的林木管護費的賬務處理

1.財務會計的處理

借：營林工程——林木生產成本——消耗性林木成本

——生產性林木成本

——公益性林木成本

營林工程——間接費用

貸：應付職工薪酬

庫存商品

財政撥款收入

零余額賬戶用款額度

銀行存款

固定資產累計折舊

長期待攤費用等

2.預算會計的處理

當支付有關費用時，按實際支出的金額同時進行預算會計的處理。

借：事業支出

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度

——貨幣資金

——財政應返還額度

(二)未入賬的林木發生管護費的賬務處理

1.財務會計的處理

借：業務活動費

貸：應付職工薪酬

庫存商品

財政撥款收入

零余額賬戶用款額度

銀行存款

固定資產累計折舊

長期待攤費用等

2.預算會計的處理

當支付有關費用時，按實際支出的金額同時進行預算會計的處理。

借：事業支出

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度

——貨幣資金

——財政應返還額度

未納入部門預算管理的林場，同樣只進行財務會計的核算，不進行預算會計的核算。