農業類上市公司財務舞弊的手段及審計對策

○新疆財經大學 徐 馨

一、財務舞弊的概念和相關理論

(一)財務舞弊的概念

對于財務舞弊的界定，全球學者并未形成統一的確切定義。在世界范圍內使用的較為廣泛的便是國際內部審計師協會(IIA)對舞弊的定義：任何以欺詐、隱瞞或違背信用為特征的非法行為，這些行為不依靠暴力或脅迫。在我國，《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》將舞弊定義為被審計單位的管理者階層、治理階層、工作人員等利用欺騙的手段獲取不正當或非法利益的一種故意性行為，舞弊行為主體的范圍很廣，可能是被審計單位的管理者階層、治理階層、工作人員等。其還區分了舞弊與錯誤，并指出：錯誤陳述財務報表的原因可能是舞弊或錯誤，區別在于導致財務報表錯報的行為是故意的還是無意的。

(二)財務舞弊動因理論

1.舞弊冰山理論

該理論以海平面為界限將財務舞弊形象化為冰山。把人們所能直觀甄別的結構部分比喻為露在海平面以上的小部分，即結構因素、組織的內部管理方面；而更大的隱藏部分被比作海平面以下的隱藏冰山，這主要是個人的主觀因素。

2.舞弊三角理論

該理論認為組織中舞弊行為的產生必須具備三個因素：實施舞弊的動機或壓力、實施舞弊的機會以及合理化的態度，就像物質燃燒所同時必備的三個條件：熱度、燃料和氧氣一般，共同導致舞弊的發生。

3.舞弊風險因子理論

該理論被認為是目前最完善的舞弊動因理論。它將企業舞弊的可能性分為一般風險因素和特殊風險因素。一般風險因素包括舞弊可能性、發現舞弊的可能性以及對舞弊者的懲罰程度，這些風險因素可以由組織或企業控制；而特殊風險因素具有道德品質和動機，通常因人而異，是組織無法控制的。當兩者結合在一起，舞弊者就會感到有利可圖，舞弊將不可避免地發生。

二、我國農業類上市公司財務舞弊現狀

財務舞弊是全球經濟領域內的通病，尤其是在農業領域更是變本加厲。作為人口眾多的農業大國，我國對農業類企業一直保持高度重視并加以政策扶持。然而，由于農業自身的特殊性，致使農業類上市公司的財務舞弊現象一再發生，無法禁止。

筆者以中國證監會官網發布的行政處罰公告為基準總結整理發現，在2011—2020年期間共有11家農業上市公司由于存在財務方面舞弊行為而被證監會處罰。除此之外，還有一些農業上市公司，雖然證監會未曾對其下達行政處罰，但是被公眾頻繁質疑存在財務舞弊問題。其中就有近幾年頻繁在媒體拋頭露面的獐子島“扇貝門”事件，這無疑使得農業類上市公司財務舞弊的高發問題再一次成為大眾的視線焦點。

三、我國農業類上市公司財務舞弊的典型案例

(一)獐子島“扇貝門”案例研究

1.公司簡介

獐子島集團股份有限公司成立于1992年9月21日，始創于1958年，2006年在深圳證券交易所上市，股票簡稱“獐子島”，股票代碼為002069，法人代表為吳厚剛。公司的注冊資本為7.1億元，資產總額45億元。獐子島集團股份有限公司經營范圍包括水產品養殖、捕撈、銷售，進出口業務，物品冷藏、運輸業務，水產品收購，房屋、設備租賃，因特網信息服務業務等。

2.事件回顧

在2014年10月30日晚，獐子島發布公告稱：受到沿海周邊異常的冷水團的影響，公司在2011年和2012年的部分時間里撒下的幼苗且將要收獲的超過100萬畝的蝦殼扇貝絕收。因此，獐子島稱前三個季度的業績斷崖式下跌，由盈轉虧，公司損失高達8億元。由此獐子島在隨后的2018年1月、2019年4月以及2019年11月陸續以各種理由上演了公司生物性資產損失的戲碼。

3.舞弊成因分析

(1)一般風險因子。首先，獐子島作為一家農業類上市公司享受政府各項稅收優惠政策，從而降低了其財務舞弊的成本；其次，獐子島內部組織結構及治理異?；靵y、毫無成效。審計機構開展生物性資產的盤點存在很大難度，只能以監盤的形式開展，而實施盤點的依舊是獐子島工作人員，實際生物資產的多少全憑盤點人員一句話，并且基本無法得到核實，這也是獐子島的管理層對自己的財務欺詐如此自信的原因之一。

(2)特殊風險因子。縱觀獐子島的發展史，如影隨形的便是其法人代表兼董事長吳厚剛。有意思的是在此之前，吳厚剛是獐子島鎮的鎮長(兼任獐子島漁業總經理)，然而作為一名公職人員，在改制后獐子島扭虧為盈的情況下，為了獐子島實現政企分開，吳厚剛順理成章地“下?！背蔀槠浞ㄈ舜?，這不得不引發人們對吳厚剛動機的猜測。獐子島的成功上市，使公司第三大股東的吳厚剛搖身一變從之前的鎮長華麗轉變為億萬富豪。在此不得不提到“家族式企業”這一名詞，在獐子島管理層內，吳厚剛及其親屬持有公司66%的股份，可以說是一股獨大。由此可見，董事長吳厚剛根本無法經受個人道德品質和生活方式的考驗。

4.舞弊手段分析

(1)虛增、虛減營業收入。獐子島2016年年報虛增資產1.31億元，虛增利潤1.31億元，虛增利潤占本期所披露利潤總額的158.15%。2016年年報凈利潤為7571.45萬元，調整后凈利潤為-5543.31萬元，業績由盈轉虧。獐子島2017年報表虛減利潤 2.79億元,占本期所披露利潤總額的38.57%，追溯調整后仍為虧損。

(2)虛構財務信息。2017年9月底至10月中旬，2017年秋季獐子島進行了蝦夷扇貝抽樣測試，據說已經完成了對所有計劃中的120個調查點的隨機測試，并且不存在減值風險。

(3)未及時披露各重大事項。2017年10月，獐子島月虧損超過1000萬元。2017年12月公司收到預測數據顯示，全年預計虧損528萬元。2018年1月初，獐子島在已知這一信息與當年第三季度的全年盈利額預測相差甚遠的情況下，本該在2日內披露的信息，一直推遲到2018年1月底才予以披露。

四、對我國農業類上市公司財務舞弊手段的研究分析

(一)虛增營業收入

通過虛增營業收入，企業可以營造本身經營良好的假象，粉飾經營狀況堪憂的財務報表，欺騙股東、投資人以及證監會，從而達到他們預想的效果，欺騙上市或者是避免退市等。在財務舞弊中，能夠達到虛增收入的具體行為包括：虛構交易、偽造憑證、違規確認收入以及關聯交易等。

(二)虛增資產

企業擁有的資產對企業具有重要意義，所以按重要性和頻率排列，虛增資產是除了虛增營業收入以外的又一常用舞弊手段。

(三)虛減營業成本和費用

除了虛增營業收入之外，為了到達增加利潤的目的，舞弊企業往往還會選擇虛減營業成本的手段。具體而言主要體現在通過外賬沖減費用，漏記或少計費用，少計營業成本，將不良資產長期掛賬，對損失處理不及時等方面。

(四)未及時披露各重大事項

及時披露各重大事項既是每個上市公司的義務，也是其必須履行的法定程序。未及時披露各重大事項具體包括掩飾交易或事實、對于重大事項隱瞞不報或者不及時披露。上市公司未及時披露各重大事項會使得投資者對公司的現狀缺乏全面、正確的認識，從而面臨巨大的投資風險。

五、我國農業類上市公司財務舞弊審計對策

(一)注冊會計師個人綜合能力層面

農業類上市公司財務舞弊屢次產生的原因，不僅僅是企業單方面財務造假或是存在相關法律缺陷，注冊會計師的專業能力不足，缺乏職業道德和職業道德品質低下，都是產生財務舞弊的重要原因之一。因此，針對這一問題，我們需要加強對以注冊會計師為代表的審計師的繼續教育，不能讓繼續教育流于形式；要加強誠信教育，提升個人道德素養和職業操守；加大針對從業人員觸碰行業紅線、底線的懲罰力度，情節嚴重者可以考慮采取終身行業禁入。

(二)審計業務流程層面

審計工作實質程序的具體執行情況影響到相關工作的順利開展，因此應嚴格規范審計中的實質性程序。在執行實質性程序之前，審計組的成員應合理安排各項工作，并明確關鍵部分的重要性，強調工作開展時所應嚴格遵守的規定，針對農業類上市公司的特點因地制宜地采取合理方法，隨機應變。

(三)具體審計工作層面

1.對存貨虛增的審計對策

因為農業類上市公司的存貨，本身就具有單位價值小而數量大的特點，因此與其他資產相比，存貨的審計難度大。特別是水產養殖公司，例如本文的獐子島扇貝，其置于水下，審計難度系數大。在對存貨進行盤點時，要適當擴大盤點范圍，由經驗豐富或者利用第三方專家的工作進行盤點，以確保盤點的準確性。

2.對固定資產虛增、閑置或異常變動的審計對策

農業上市公司固定資產的投資規模因其行業特點，會比其他行業的投資大。然而根據不同行業公司的具體狀況，它們的固定資產會呈現不一樣的變動：公司在發展階段將增加固定資產投資，而處于衰退階段的公司會相應減少投資，處理過時的固定資產。針對前者，審計人員要重點盤點其固定資產是否與賬面價值一致，并確定折舊方法及其真實性；針對后者，審計人員的重心則應該放在其固定資產是否存在與公司狀況不符的反向增長及其相關維護費用是否資本化上。

3.對關聯交易和反常交易的審計對策

關聯交易作為企業之間利益輸送的紐帶，應作為審計工作的重點開展相關審查。其交易價格大都“不同尋常”，創造的現金流少。注冊會計師應重點關注關聯交易，查看財務報表是否對重大關聯交易進行披露，按實質重于形式原則執行審計程序。