對新政府補助準則的思考

薛雨佳

【摘要】財政部2017年修訂并發布了《企業會計準則第16號——政府補助》，修訂后的CAS16相比舊準則在政府補助范圍的界定、政府補助的確認和計量等方面都有大幅度的變動。修訂后的政府補助準則充分體現了我國企業會計準則的國際趨同原則，體現了財務報告概念框架對財務信息質量特征的要求，但也存在一定的問題與挑戰。文章從政府補助準則的主要變化與特點、現行準則存在的問題以及如何應對這些問題與挑戰三個方面對新政府補助準則進行分析與思考。

【關鍵詞】新政府補助準則；會計準則國際趨同；

財務報告信息質量特征

【中圖分類號】F275

一、新政府補助準則的修訂背景

2017年之前，我國企業一直采用2006年制定的政府補助準則，但隨著企業的經濟業務日益復雜，報表使用者對高質量財務信息的需求越來越多，原有的政府補助準則暴露出了較多的問題，如：政府補助的界定問題、政府補助的單一會計處理問題、與國際會計準則不一致，國際貿易中出現質疑的聲音、財政貼息的會計處理問題等，使得舊準則無法很好地適應社會主義市場經濟的發展。

為了解決政府補助準則實務操作中出現的諸多問題，向報表使用者提供更高質量的會計信息，財政部于2017年修訂并發布了《企業會計準則第16號——政府補助》，修訂后的CAS16相比舊準則在政府補助范圍的界定、政府補助的確認和計量等方面都有大幅度的變動，充分體現了我國企業會計準則的國際趨同原則。

二、新政府補助準則的主要變化與特點

（一）新政府補助準則對政府補助的基本特征進行了細化

明確了政府補助的兩項基本特征：1.來源于政府的經濟資源：只要政府是實際撥付方，即使不是直接提供方，也算作來源于政府的經濟資源，應確認為政府補助；2.無償性。新準則的規定進一步明確了政府補助的界限，可以在一定程度上減少政府補助的會計確認難題，界限的明晰有助于增強財務報告信息的可比性、可靠性與可理解性。

（二）新政府補助準則對政府補助的核算方法進行了調整

2017年之前舊政府補助準則只可以采用總額法進行核算，而國際會計準則始終允許采用凈額法進行核算，2017年頒布的新準則允許政府補助采用凈額法進行核算。具體來說，允許企業根據自身的實際情況，選擇適當的會計處理方法：1.與資產相關的政府補助不僅可以確認為遞延收益，還可以沖減相關資產的賬面價值，同時規定資產在使用壽命結束前發生毀損報廢的，應該將未分配的遞延收益余額轉入資產處置的當期損益。2.與收益相關的政府補助用于彌補已發生的費用或損失的，不僅可以確認當期損益，還可以沖減相關成本。

新政府補助準則的這一規定充分體現了我國會計準則國際趨同的原則。一方面，會計選擇的增加有助于會計人員根據企業實際情況進行職業判斷，為外部報表使用者提供更多決策有用的信息。另一方面，國際趨同的政府補助準則有利于減弱國際上關于我國政府支持企業進行不正當市場競爭的質疑聲音，減少國際貿易上的爭端。

（三）將一部分政府補助移動到“線上”進行會計處理

舊準則規定企業的政府補助計入“營業外收入”，新準則做出了進一步的劃分，并在營業利潤之上設立“其他收益”科目，規定與企業日常活動有關的政府補助計入“其他收益”或沖減相關成本費用，與日常活動無關的政府補助，計入“營業外收入”。

相比舊準則，新準則將政府補助按照與企業日常活動相關與否進行了劃分，體現財務報告概念框架對企業經濟業務實質的關注，體現了財務報告概念框架所倡導的“實質重于形式”原則，在一定程度上改善了過去單一會計科目的核算方法以及披露方式，有助于提升財務報告會計信息的相關性和有用性，幫助財務報表使用者理解和閱讀與政府補助相關的財務信息。

（四）現行政府補助準則充分體現了財務報告概念框架追求的內在一致性原則

具體來說，企業收到政府補助的時候，可以先計入“遞延收益”這一負債類科目，之后，在合理的期間計入損益或沖減相關成本。這樣的規定體現了資產與負債的配比，體現了財務報告概念框架對內在一致性的追求。

總的來說，現行的政府補助準則體現了我國會計準則的國際趨同原則，體現了財務報告概念框架倡導的會計信息的“相關性”與“如實反映”的財務報告信息的基本質量特征，體現了準則制定機構對會計確認與計量中“內在一致性”的追求。

三、現行準則存在的問題

（一）“遞延收益”科目的應用仍有待商榷

無論是新舊準則都規定政府補助可以首先確認為遞延收益，遞延收益相當于一個過渡性質的科目，待相關條件滿足后，再轉入其他科目。遞延收益科目在政府補助中的應用在一定程度上體現了財務報告概念框架所追求的內在一致性的原則，可以滿足財務報告概念框架在確認與計量方面的部分要求：確認一項收益的時候，應該初始確認一項資產（增加一項資產的賬面價值）或終止確認一項負債（減少一項負債的賬面價值）。

遞延收益科目的應用還體現了財務報告概念框架對資產與負債定義的重視，體現了資產與負債相匹配的思想，體現了準則制定機構對資產負債觀的推崇。但是存在的問題是企業收到政府補助的同時，確認遞延收益，其內涵似乎并不符合負債的定義。財務報告概念框架定義負債為“主體因過去事項而轉移經濟資源的現實義務”，但一方面，政府補助的發生并沒有使得企業向其他方轉移經濟資源，而是使得企業增加了一項權益；另一方面，“遞延收益”這一會計科目僅僅起到了過渡作用，將其理解為企業承擔了一項現實的義務也顯然不符合會計常識，在實務操作中也存在著理解上的困難，即為何企業收到了補助款，卻增加了負債？因此，對于過渡性科目的設置仍有待商榷。

（二）凈額法的應用帶來主觀隨意性的問題

凈額法的應用增加會計操作可選擇性的同時，也帶來了會計操作上主觀隨意性的問題。具體來說，兩種方法的應用會對企業財務報表信息產生影響，尤其是對于政府補助金額較大的企業來說，不同的會計處理方法可能給企業帶來實質的影響。在凈額法下，與資產相關的政府補助可以直接沖減資產的賬面價值；與收益相關的政府補助可以直接沖減相關資產的成本。因此，相比總額法，在其他情況不變的情況下，凈額法的應用可能導致企業當期的成本費用下降、利潤上升，成為企業應計盈余管理的手段。但總額法又可能通過“遞延收益”科目的結轉，成為企業進行利潤平滑的手段，且相比凈額法，更可能為企業爭取更多的政府補助。因此，企業很有可能根據自身的需求，而非實際的業務情況，選擇給企業帶來最大化利益的會計處理方法。會計可選擇性的增強給了管理層更大的操縱空間，不但無法提升會計信息的相關性和決策有用性，還不利于會計信息橫向以及縱向可比性的提升，盈余管理導致會計信息的可靠性更差，在一定程度上損害了會計信息的質量。

另一方面，凈額法的應用容易給企業的內部管理帶來新的挑戰。凈額法可能導致那些獲得大額政府補助的企業資產負債表上資產的價值不實，與公允價值相差甚遠，不利于企業內部的資產管理，甚至引發國有資產流失等問題（顧恒、劉勝強，2018）。政府補助直接沖減資產賬面價值的做法也給外部報表使用者理解企業的資產負債表帶來了一定的困難，且企業之間的會計選擇不同，對潛在投資者閱讀報表的能力提出了更高的要求，可能并不利于提升財務報告信息的決策有用性。

（三）“其他收益”科目的設置在實務操作中容易引發爭議

相比舊政府補助準則要求所有與收益相關的政府補助計入“營業外收入”的做法，新政府補助準則允許把一部分與企業日常活動相關的政府補助移到“線上”進行會計處理，計入“其他收益”。具體來說，與企業日常活動有關的政府補助在新準則下計入經常性損益，而與企業日常活動無關的政府補助仍然計入非經常性損益，這樣的做法在一定程度上體現了注重經濟實質的原則，給了會計人員更多的選擇，可以根據企業經濟業務的實質選擇合適的會計處理方法，將與企業日常活動有關的政府補助與日常活動無關的政府補助區分處理，防止“一刀切”的現象。

但這樣的做法在會計概念以及實務操作方面均存在一定的問題。首先對于“非經常性損益”的界定，除了關注一項交易是否與企業的日常活動相關外，還應該關注該交易的金額大小、頻率高低以及性質。但新政府補助準則僅通過“與企業日常活動是否相關”來判斷一項政府補助應該計入“其他收益”還是“營業外收入”，顯然不夠規范，導致“線上”與“線下”的界定模糊，給管理層更多的操縱空間，企業會計處理的可理解性差，也容易導致企業與中介機構對于“其他收益”的認定產生沖突。

此外，很多監管指標與經常性和非經常性損益的劃分密切相關，而新政府補助準則給了企業管理層更多的進行“線上線下”操縱的空間，這使得監管指標不但無法發揮其應有的作用，反而成了政府與企業聯合“對抗”監管的工具。例如，證監會關注扣除非經常性損益之后的盈利水平，并將其作為企業能否IPO、能否再融資、是否會被ST、能否摘帽等一系列重要決策的核心指標。在新政府補助準則下，如果地方政府有意扶持地方企業，很可能通過將大額的政府補助計入“其他收益”的方式幫助企業進行融資或者援助處于ST邊緣的地方企業。因此，如果對新政府補助準則應用不當，很可能出現企業與地方政府“合謀”凌駕于監管之上的情況。

總的來說，“其他收益”的引入可能并不能體現財務報告概念框架所推崇的“實質重于形式”的原則，甚至難以實現“如實反映”財務信息的基本質量特征。新的政府補助準則追求國際趨同，注重企業的經濟實質，但實際操作中反而流于形式，給企業管理層更大的盈余操縱空間。在準則可選擇性較強，約束能力較差的情況下，作為理性經濟人，企業往往會以自身利益最大化為目標運用會計準則進行應計盈余操縱。在這種情況下得到的財務信息可靠性和可驗證性都比較差，企業進行會計處理的方式不僅難以為外部財務報告信息使用者所理解，甚至可能會誤導報表使用者的相關決策，似乎無法實現準則制定機構追求的企業對外財務報告“決策有用”的根本目標。

四、針對現行政府補助準則的完善建議

（一）針對“遞延收益”這一過渡性科目的設置問題

可能的改進方法為：企業收到政府補助的同時，不再確認“遞延收益”，而是確認“其他綜合收益”，待相關條件滿足后，再從“其他綜合收益”科目轉出，計入損益或沖減相關的成本費用。這樣的做法可能在一定程度上削弱了“內在一致性”，但是內在一致性是一種追求形式上的一致的原則，不應該是會計確認、計量的首要原則，把“內在一致性”作為財務報告的重要原則既無必要，也無可能，會計準則的制定更應該關注會計確認的可靠性與可理解性。企業受到政府補助的同時記錄所有者權益的增加是一種更符合會計常識的方法，更有利于會計人員以及財務報表使用者對會計處理方法以及會計信息的應用與理解。因此，在政府補助的會計處理中，將“遞延收益”作為一個過渡性質的科目似乎并不合理，用“其他綜合收益”或“資本公積”科目對其進行替代也許是一種可行的方法。

（二）針對“凈額法”應用中可能存在的主觀隨意性的問題

企業首先應該規范凈額法的應用，明確規定凈額法與總額法的應用條件，對于同類型的政府補助，一旦確定了會計處理方法，沒有特殊情況則不可變更。這樣一方面有助于企業會計處理方法的有據可循，在一定程度上提高會計信息的可靠性，壓縮管理層人為操縱的空間，降低企業內部資產管理的難度；另一方面有助于保證企業縱向政府補助會計信息的可比性，提高信息質量。此外，企業應該重點披露“凈額法”與“總額法”的選擇原因、為何發生變動、對企業的財務狀況可能的影響等重要信息，為財務報表使用者提供更詳細的會計信息。

（三）針對“其他收益”科目在實際操作中可能存在的問題

企業應該更審慎地判斷政府補助應該計入“其他收益”還是“營業外收入”，正確理解并區分經常性損益與非經常性損益。對于政府補助來說，不應該僅僅通過該筆政府補助款是否與企業日常活動相關來對其進行“線上”與“線下”的劃分，還應該關注該筆補助款的金額大小、企業能否持續獲得并控制與該日常活動有關的政府補助以及該筆政府補助款是否是企業持續經營所必須的。由于監管方的很多監管指標都與“線上”、“線下”的劃分密切相關，所以政府補助準則僅通過“是否與企業日常活動相關”進行會計科目的劃分的做法顯得并不合適，兼顧多方面因素綜合考量一項政府補助是否應該計入“其他收益”更有助于反映企業的經濟實質，有利于監管指標更好的發揮作用。企業還應該重點披露“其他收益”科目的詳細信息，披露計入其他收益的政府補助的金額、性質、頻率等方面，說明線上與線下不同的會計處理給企業財務報表帶來的影響，為外部報表使用者提供有用的會計信息。

（四）在新政府補助準則下，監管方可以對各項監管指標重新進行評估設定

例如在考核企業的經常性損益指標的時候，應該關注其中是否包含大額的政府補助款，評估該補助款計入“其他收益”的合理性，或者將非持續性的大額政府補助從經常性損益中移出，重新評估企業是否達到了監管標準，防止政府與企業合謀，凌駕于監管之上的情況發生。

（五）針對現行政府補助準則存在的問題

報表使用者在使用會計信息的時候，一方面應該對財務報表信息進行相應調整；另一方面應該綜合考察其他的非財務信息。例如，由于“其他收益”這一科目容易被管理層利用，通過盈余操縱調整經常性損益，以達到某些目的。為了不被此類信息誤導，報表使用者可以自行對經常性損益進行調整，比較兩種情況下的經常性損益差異大小；報表使用者還應該關注企業獲得政府補助的原因、性質、持續性、企業與政府的關聯等其他非財務信息，這樣有助于報表使用者更理性地分析財務報表，做出正確的決策。

（六）會計準則制定遵循原則的問題

新的政府補助準則相比舊準則，進一步國際趨同，增加了企業會計操作上的可選擇性、提倡政府補助的確認應該符合企業經營的經濟實質，體現了財務報告概念框架所倡導的“決策有用”的財務報告目標，認為新準則下政府補助的確認、計量和報告能夠提供更具有“相關性”的信息，充分體現了企業的經濟實質，可以幫助外部報表使用者做出合理的決策。但是，通過前面的分析，現行政府補助準則的規定存在的諸多弊端使得其難以為財務報告信息使用者提供決策有用的會計信息，而且一些情況下不利于企業內部的經營管理，信息的可靠性和可驗證性差，無法實現準則制定機構追求的目標。因此，會計準則制定機構在制定準則的時候應該關注會計處理的可操作性，注重會計信息的可靠性、可驗證性和可理解性，盡量壓縮企業管理當局進行盈余操縱的空間，而非盲目追求估值有用性，忽視了會計信息最根本的，反映企業內部經營管理、反映管理層受托責任履行情況的作用。中國企業會計準則的制定應該立足于中國的具體實踐，權衡準則實施的成本與收益，而非一味地追求國際趨同。

主要參考文獻：

[1]企業會計準則第16號——政府補助（財會〔2017〕15號）

[2]企業會計準則第16號——政府補助（財會〔2006〕3號）

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[4]宋建波，蘇子豪.政府補貼會計準則與實務處理問題探討[J].國際商務財會，2017（2）.