對新《債務(wù)重組準(zhǔn)則》以資產(chǎn)清償債務(wù)債務(wù)人會計處理的商榷

吳風(fēng)奇 程禹哲

【摘要】2019年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定，債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)，所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值兩者之間的差額計入當(dāng)期損益，這樣處理會導(dǎo)致債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)無法準(zhǔn)確確認(rèn)收入，準(zhǔn)確計算繳納增值稅。文章對以固定資產(chǎn)、存貨清償債務(wù)實例進(jìn)行分析，提出這類業(yè)務(wù)要通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值將債務(wù)重組收益分為債務(wù)重組利得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。

【關(guān)鍵詞】公允價值；以資產(chǎn)清償債務(wù)；《債務(wù)重組》準(zhǔn)則

【中圖分類號】275

財政部于2019年5月16日印發(fā)了修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》。修訂的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)和所清償債務(wù)符合終止確認(rèn)條件時予以終止確認(rèn)，所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值兩者之間的差額計入當(dāng)期收益。《債務(wù)重組（2006）》規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值兩者之間的差額，計入當(dāng)期收益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期收益。《債務(wù)重組（2019）》規(guī)定與《債務(wù)重組（2006）》的規(guī)定相比，就字面表達(dá)來說更加簡單精煉，簡化了債務(wù)人以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的會計處理。《債務(wù)重組（2019）》頒布后，具體的會計處理還沒有權(quán)威的解讀。2019年注冊會計師考試《會計》教材是在《債務(wù)重組（2019）》頒布之前出版的，對于債務(wù)人以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)應(yīng)該是按《債務(wù)重組（2006）》的規(guī)定進(jìn)行會計處理，還沒有體現(xiàn)《債務(wù)重組（2019）》的相關(guān)規(guī)定。在這種情況下，我們對于《債務(wù)重組（2019）》關(guān)于債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)會計處理的規(guī)定，有兩種理解。

第一，《債務(wù)重組（2019）》規(guī)定只是語句表達(dá)更加精煉，因為《債務(wù)重組（2006）》中無論是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價值與公允價值之間的差額，還是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價值與清償債務(wù)賬面價值之間的差額，最終都殊途同歸計入當(dāng)期損益，所以《債務(wù)重組（2019）》將《債務(wù)重組（2006）》的規(guī)定高度概括，實際工作中還是按照《債務(wù)重組（2006）》規(guī)定的原則進(jìn)行會計處理，但即使這樣，筆者認(rèn)為，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值對于債務(wù)人的會計處理是非常重要的關(guān)鍵要素，無論如何不能概括省略。

第二，企業(yè)在以資產(chǎn)清償債務(wù)時，不再考慮轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價值與公允價值，以及轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價值與所清償債務(wù)賬面價值之間的差額，不再區(qū)分“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益”與“債務(wù)重組損益”， 而直接將所清償?shù)膫鶆?wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

按照稅法規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)需要計算繳納增值稅，而債務(wù)重組利得不需繳納增值稅，這樣規(guī)定會導(dǎo)致債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)銷售收入、重組收益的確認(rèn)計量無所適從，也無法準(zhǔn)確計算繳納增值稅，帶來多繳增值稅或漏繳少繳增值稅的風(fēng)險。

下面分別以固定資產(chǎn)和存貨兩種方式清償債務(wù)債務(wù)人會計處理進(jìn)行分析，對其應(yīng)繳納增值稅問題進(jìn)行探討。

一、以固定資產(chǎn)償還債務(wù)，進(jìn)行債務(wù)重組

20×9年5月1日，甲公司銷售產(chǎn)品給乙公司，含稅價為1 800萬元。由于乙公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，不能按期支付貨款，雙方協(xié)商，于20×9年9月6日進(jìn)行債務(wù)重組，乙公司以其生產(chǎn)設(shè)備抵償該賬款。20×9年9月10日，抵債設(shè)備已轉(zhuǎn)讓完畢。該設(shè)備的賬面價值為1 200萬元，公允價值為1 300萬元，已計提累計折舊300萬元。假設(shè)乙公司未對生產(chǎn)設(shè)備計提減值準(zhǔn)備，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)及設(shè)備運(yùn)輸過程中的費(fèi)用和其他因素。

1.若按《債務(wù)重組（2006）》規(guī)定進(jìn)行處理，乙公司的賬務(wù)處理如下：

（1）將生產(chǎn)設(shè)備轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理

借：固定資產(chǎn)清理 900

累計折舊 300

貸：固定資產(chǎn) 1 200

（2）結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組利得以及轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益

借：應(yīng)付賬款——甲公司 1 800

貸：固定資產(chǎn)清理 900

資產(chǎn)處置損益 400

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 500

重組債務(wù)應(yīng)付賬款的賬面價值與抵債設(shè)備的公允價值的差額為1 800-1 300=500萬元，是債權(quán)人對債務(wù)人作出的讓步，為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。抵債生產(chǎn)設(shè)備的公允價值與賬面價值兩者之間的差額為1 300-（1 200-300）=400萬元，為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，計入資產(chǎn)處置損益。

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)（進(jìn)項稅已抵扣），按照適用稅率征收增值稅；2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)（進(jìn)項稅已抵扣），按照適用稅率征收增值稅。此案例中，乙公司還需對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值部分繳納增值稅，需繳納的稅額為1 300×13%=169萬元，債務(wù)重組利得部分無需繳納增值稅。

2.若按《債務(wù)重組（2019）》規(guī)定處理，則會計處理如下：

（1）將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理 900

累計折舊 300

貸：固定資產(chǎn) 1 200

（2）結(jié)轉(zhuǎn)損益

借：應(yīng)付賬款——甲公司 1 800

貸：固定資產(chǎn)清理 900

資產(chǎn)處置損益（或營業(yè)外收入） 900

按照《債務(wù)重組（2019）》的規(guī)定，所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額直接計入當(dāng)期損益，由于新準(zhǔn)則對以資產(chǎn)清償債務(wù)債務(wù)人損益的會計處理規(guī)定沒有公允價值要素，所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額要么全部計入資產(chǎn)處置損益科目，要么全部計入債務(wù)重組利得。若計入資產(chǎn)處置損益科目，則認(rèn)同資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格為1 800萬元，債權(quán)人給債務(wù)人作出的讓步當(dāng)做資產(chǎn)處置收益，與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值兩部分都需繳納增值稅，繳納金額為1 800×13%=234萬元，導(dǎo)致債務(wù)人多交增值稅65萬元（債務(wù)重組利得500×13%），作為債務(wù)人來說，肯定不愿意做這樣的賠本買賣。若計入債務(wù)重組利得，則認(rèn)同資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價為900萬元，只需繳納增值稅117萬元（900×13%），資產(chǎn)處置收益400萬元被當(dāng)做債務(wù)重組利得，漏繳增值稅52萬元，這樣處理，企業(yè)占了便宜，但存在偷稅漏稅的風(fēng)險，稅務(wù)部門不答應(yīng)不認(rèn)同。

二、以存貨償還債務(wù)，進(jìn)行債務(wù)重組

20×9年5月1日，甲公司持有乙公司應(yīng)收賬款800萬元。因為乙公司資金運(yùn)轉(zhuǎn)困難，不能按期支付貨款。雙方協(xié)商，乙公司以其庫存商品償還甲公司債務(wù)。該商品的公允價值為600萬元，實際生產(chǎn)成本500萬元。甲乙公司都是增值稅一般納稅人，增值稅稅率為13%。20X9年8月3日甲公司收到乙公司抵債產(chǎn)品，并作為庫存商品入庫。

1.若按《債務(wù)重組（2006）》規(guī)定處理，乙公司的會計處理如下：

（1）終止債務(wù)，確認(rèn)收入

借：應(yīng)付賬款——甲公司 800

貸：主營業(yè)務(wù)收入 600

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 78

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 122

（2）終止資產(chǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 500

貸：庫存商品 500

重組債務(wù)賬面價值與抵債商品公允價值之間的差額為800-600=200萬元，是債權(quán)人對債務(wù)人作出的讓步，為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。抵債商品的公允價值與賬面價值之間的差額為600-500=100萬元，為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，計入資產(chǎn)處置損益。

以存貨清償債務(wù)，形式上看沒給債務(wù)企業(yè)帶來實際的經(jīng)濟(jì)利益流入，但實際上是具有銷售實質(zhì)的行為，該過程可分解為兩部分，一是將存貨出售給債權(quán)人，取得貨款；二是以取得的貨款清償債務(wù)。出售存貨的業(yè)務(wù)與企業(yè)正常的銷售業(yè)務(wù)處理相同，不屬于視同銷售，而是銷售業(yè)務(wù)，會計上應(yīng)按存貨的公允價值確認(rèn)收入，并計算繳納增值稅。

2.若按《債務(wù)重組（2019）》規(guī)定處理，乙公司的賬務(wù)處理如下：

（1）終止債務(wù)確認(rèn)收入

借：應(yīng)付賬款——甲公司 800

貸：主營業(yè)務(wù)收入 708

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 92

（2）終止資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 500

貸：庫存商品 500按照《債務(wù)重組（2019）》的規(guī)定，所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值兩者之間的差額，直接計入當(dāng)期損益，而新準(zhǔn)則對以資產(chǎn)清償債務(wù)債務(wù)人損益的會計處理規(guī)定去掉公允價值要素，無法計算債務(wù)重組利得，所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值兩者之間的差額，只能通過將清償債務(wù)賬面價值金額全部確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本的方式體現(xiàn)，那么債權(quán)人對債務(wù)人作出的讓步亦即債務(wù)重組利得計入主營業(yè)務(wù)收入，虛增收入，導(dǎo)致債務(wù)人多繳增值稅。增值稅銷項稅額=800÷1.13×13%。

通過以上分析，我們能夠體會到公允價值對債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)損益的確認(rèn)計量、增值稅計算繳納的重要性。之所以《債務(wù)重組（2019）》對以資產(chǎn)清償債務(wù)債務(wù)人損益的會計處理去掉公允價值要素，筆者妄加揣測，可能是基于這樣的考慮，在實際工作中很多人想當(dāng)然，認(rèn)為我國生產(chǎn)要素、資本市場不夠健全，商品的價格信息不通暢等原因使非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值不容易獲取、不客觀，資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)不客觀公正，經(jīng)常性根據(jù)客戶要求隨意抬高資產(chǎn)評估價值，一些債務(wù)人在債務(wù)重組中利用非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的計量達(dá)到人為操縱利潤的目的。其實這個擔(dān)心是多余的，沒有深入仔細(xì)分析重組雙方債權(quán)人與債務(wù)人的得失。

其一，對于債務(wù)人來說，以資產(chǎn)清償債務(wù)其收益總量是確定的，等于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值與清償債務(wù)賬面價值兩者之間的差額，由于清償債務(wù)賬面價值、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價值賬面都有記錄，很難人為更改操縱，利用轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價值來操縱利潤顯然無法實現(xiàn)。

其二，債務(wù)重組收益分為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益和債務(wù)重組利得，用公式表示，

債務(wù)重組收益=（重組債務(wù)賬面價值-轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價值）+（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價值-轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值）

由于債務(wù)重組的總量不變，一般情況下，債務(wù)重組利得與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益是此消彼長的關(guān)系，但考慮增值稅和城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加后，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益增加或減少的金額不完全等額轉(zhuǎn)移到債務(wù)重組利得。如果債務(wù)重組中人為抬高轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價值，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益比正常情況下增加，債務(wù)重組利得比正常情況下減少，債務(wù)重組收益總量不變，但比正常情況下多計銷售收入，需要多繳納增值稅，對于債務(wù)人來說得不償失。如果債務(wù)重組中人為減少轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益比正常情況下減少，債務(wù)重組利得比正常情況下增加，債務(wù)重組收益總量不變，比正常情況下少計銷售收入，債務(wù)人可以少繳增值稅。但這樣做，卻會損害債權(quán)人的利益。根據(jù)《債務(wù)重組（2006）》的規(guī)定，債權(quán)人對轉(zhuǎn)入非現(xiàn)金資產(chǎn)以其公允價值入賬，非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與債權(quán)賬面價值之間的差額作為債務(wù)重組損失計入當(dāng)期損益，對于債權(quán)人來說，第一人為降低非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與債權(quán)賬面價值之間的差額會增加，也就是債務(wù)重組損失增加，當(dāng)期利潤也相應(yīng)減少；第二人為降低非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值，債務(wù)人少繳增值稅，債權(quán)人可抵扣的增值稅相應(yīng)減少，因此債權(quán)人肯定不愿意降低非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值。從這個角度來說，《債務(wù)重組（2019）》規(guī)定債權(quán)人對非現(xiàn)金資產(chǎn)采用放棄債權(quán)的公允價值入賬，使得債權(quán)人債務(wù)人會計處理失去了相互牽制的機(jī)制，也虛增了債權(quán)人非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，因為放棄債權(quán)的公允價值包括“債務(wù)人非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值”和“債權(quán)人作出的讓步”。

故此，筆者認(rèn)為《債務(wù)重組（2019）》簡化債務(wù)人以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的賬務(wù)處理的方式有待商榷。為確保企業(yè)會計信息的準(zhǔn)確性，準(zhǔn)確計算繳納增值稅，債務(wù)人應(yīng)該將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值兩者之間的差額，計入“債務(wù)重組損益”科目；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值兩者之間的差額，計入“資產(chǎn)處置損益”科目。

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