新非貨幣性資產交換準則的銜接及探討

張寶元

【摘要】2019年財政部頒布的《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》在時點確認、信息披露、計量基礎、適用范圍等方面均予以修訂、規范和細化。文章主要分析新舊非貨幣性資產交換會計準則的銜接，以此為基礎探討該準則對會計體系產生的影響，進一步探討在實施過程中可能帶來的問題及應對措施。

【關鍵詞】非貨幣資產交換；準則改革；會計核算；

【中圖分類號】F234.3

一、引言

會計準則作為一項最權威、最全面、最嚴謹的行為規范，具有為會計實務提供行為指導的作用，從而可以有效保證會計信息的質量，促進資本市場的發展。隨著我國新時代經濟不斷發展，資本市場逐步完善，財政部立足于我國會計實務具體情況，并借鑒國際會計準則，于2019年印發《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱為“新準則”）。

新準則以明確資產換入換出確認的時點、明確準則的適用范圍、強化信息披露、增強原則性導向為核心進行修訂。通過此次修訂，將非貨幣資產交換的計量基礎與新收入準則相協調，促進準則之間的一致性。本文通過對比新準則與舊準則的銜接，分析實施新準則所帶來的影響，并進一步發現新準則在實施過程中可能出現的問題及應對措施。

二、新非貨幣性資產交換會計準則修訂的主要內容

新準則在保持計量模式不變的基礎上，對非貨幣性資產項目的適用范圍、非貨幣性資產項目換入換出確認時點進行了明確規定，對非貨幣性資產交換的商業實質進行了詳細補充，對不同具體準則之間的協調性進行了充分考慮。

（一）重新界定非貨幣性資產交換

舊準則的交易主體為“交易雙方”，而新準則的交易主體修訂為“企業”。其中“交易雙方”強調雙方均以非貨幣性資產進行交換才能構成非貨幣性資產交換。但由于資本市場的不斷完善，對于某些交易來說，交易一方是以非貨幣性資產來交換另一項非貨幣性資產，而另一交易方卻并非如此。例A企業以無形資產來交換B企業的70%控制權。對于A企業來說，以一項非貨幣性資產（無形資產）來換取另一項非貨幣性資產（B企業的長期股權投資）；但對于B企業而言，是以自身的權益作為對價換取無形資產。在此情況下，該項交易如果在舊準則下則不符合非貨幣資產交換的界定，但在新準則下就構成了非貨幣性資產交換。這是由于在新準則中交易主體強調的是“企業”，即只要有一方是用非貨幣性資產來交換另一項非貨幣性資產即可滿足條件。綜上所述，新準則無疑是增大了非貨幣性資產交換的范圍。此外，新準則對非貨幣性資產交換進行范圍縮小，這是由于在定義中將存貨在示例中刪除，但其仍為非貨幣性資產，只是其適用的準則變為第14號收入準則。

（二）明確準則的適用范圍

2014年與2017年會計準則進行了大范圍修訂與調整，具體包括長期股權投資、金融工具、租賃等相關業務的會計準則。因為舊準則的會計核算原則與其他相關準則存在較大差異，產生了一些灰色地帶，導致會計人員在具體實務核算中存在爭議，降低了企業之間會計信息的可比性。為解決這一爭議，財政部在新準則第三條中重新作出了相關規定，明確提出非貨幣性資產交換中存貨、企業合并、金融資產、權益性交易等業務將不再適用非貨幣性資產交換準則，應適用于其相應的會計準則。

（三）明確非貨幣資產換入換出的時點

新準則在關于非貨幣性資產換入換出確認時點這一方面對舊準則進行了補充，對換入換出資產確認時點的原則予以說明，重點突出無論換入資產或換出資產必須滿足資產確認（終止）的條件。一般而言，根據基本準則中對資產要素的說明，資產確認的條件予以明確規定。而資產終止的確認條件分別列示在各個具體會計準則之中，簡而言之，終止確認最核心的條件是資產的風險和報酬已轉移給另一方、控制權的喪失等條件。雖然這一變化并沒有涉及到具體的經濟業務核算，但我們注意到，IASB于2018年3月頒布了修訂完成的《財務報告概念框架》，在第五章中對滿足會計要素的確認條件與終止確認條件重新進行了規定，更多地與財務報表相關聯。《確認與終止確認》突破了資產傳統的確認標準，如預期經濟利益的流入、成本或收益能夠可靠計量等傳統標準。在新準則中已逐漸融入國際財務報告概念框架的相關思想，如新準則中的貨幣性資產，其重點是企業有可收回貨幣資金的權力，而不是僅將其看作一項資產。

（四）重新確定換入資產的計量基礎

在舊準則中，換入資產的賬面價值用換出資產的公允價值作為計量基礎。而2017年新印發的《企業會計準則第14號——收入》，對企業轉讓商品所有權來換取非現金對價做出明確規定，企業應按非現金對價的公允價值確認入賬價值。存貨是非貨幣性資產項目，客戶支付的非現金對價（無形資產、固定資產、股權等）也是典型的非貨幣性資產項目。這樣看上去舊準則和新收入準則是相互矛盾的，新收入準則是以非現金對價的公允價值作為入賬價值；舊準則中是以換出資產的公允價值作為入賬價值。可見，新非貨幣性資產交換會計準則修訂為以換入資產的公允價值為基礎確認換入資產的賬面價值，是為了與新收入準則保持協調。

（五）增強了商業實質的原則化導向

非貨幣性資產交換通過交換行為，使得企業獲得更大的利益，基于這一目的才能構成商業實質。財政部將舊準則的第五條關聯方關系對商業實質判斷的影響進行刪減，這是由于舊準則的第五條在實際操作中不易掌握。新準則重新作出相關要求，企業在對商業實質進行判斷時，必須依照第七條的兩個條件。可見，新準則對商業實質的判斷更加具有原則性導向，使得會計人員更多地運用自身經驗對商業實質進行判斷，從換入資產的未來現金流量在風險、時間、金額這幾方面進行充分判斷、鑒定，確定是否具有商業實質，從而得出有效可靠的結論。此外，考慮到關聯方交易是企業常用來進行粉飾報表、盈余管理的主要手段，為此新準則加入了第三條第五項，即在非貨幣資產交換中屬于權益性交易的成分按權益性交易原則來進行會計核算，充分限制了操縱手段，提高了會計信息的質量，對我國資本市場的完善具有重要的意義。

（六）增強了信息披露的力度

關于舊準則，附注的信息只要求對換入換出資產一些具體的信息進行披露。新準則在舊準則的基礎上新增一項披露內容，即非貨幣性資產交換是否具有商業實質及原因應予以披露。這是由于伴隨著規范性向原則性轉變，會計核算靈活性也隨之提高，很大程度上會導致以公允價值為基礎的計量模式成為謀取利益的手段，最終導致企業進行盈余操縱，從而降低了會計信息質量的真實性與可靠性。為降低這一風險概率，財政部在新準則中加大了對財務報表信息披露的力度，增強了信息披露監管力度，從而有效抑制企業利用這一會計政策選擇進行盈余管理，進一步規范企業會計核算的行為。

三、對新準則產生的影響進行探討

新準則使得舊準則存在的問題得到了緩解，協調了會計準則之間的關系，完善了會計核算的相關規定，規范了具體業務的會計處理。此次修訂體現出我國會計準則從規范性逐步轉向原則性，使得會計人員更多地運用自身經驗對會計業務進行判斷。另外，新準則充分考慮了在我國資本市場逐漸完善的基礎上，滿足投資者與管理人員對非貨幣性資產交換會計核算準確性、信息披露充分性的需求，同時也體現了我國會計準則與國際會計準則相趨同的要求。新準則實施產生兩個方面的影響值得我們關注：

（一）非貨幣性資產交換準則地位發生變化

在我國會計準則框架下，新準則的地位發生了變化。經濟全球化已成為當今經濟的發展趨勢，我國的會計準則不斷地與國際準則相趨同，目的是更好地踐行“走出去”和“引進來”雙向開放的戰略。在經濟全球化的過程中，企業的會計信息成為一項必不可少的商業語言。國際準則中沒有對非貨幣性資產交換項目具體的會計處理進行單獨規范，只是把其具體處理分散到其他的會計準則中。在新準則修訂意見稿時也指出“當有關經濟業務發生時，若非貨幣性資產交換準則與其他會計準則相沖突，應先考慮其他會計準則來進行會計處理”。這也充分體現了新準則的從屬地位。

（二）非貨幣性資產交換準則改善會計信息質量

與舊準則相比，新準則內容更為豐富、詳細與科學。新準則不僅對部分非貨幣性資產項目的適用范圍進行了修訂與規范，如存貨、長期股權投資、企業合并等資產項目的適用范圍，同時還增加了少量的具體準則，如信息披露、換入資產賬面價值的計量基礎。在新準則中，一方面，準則中的內容由于經濟環境的變化與業務重要性的改變需要將一些規定從舊準則中剔除，使得準則更加精煉與規范。另一方面，新準則有一些是針對業務進行的理論規范與實務約定，使得準則更加具體、內容更為豐富。可見，無論是在我國會計準則與國際會計準則趨同的情況下進行準則的修訂，還是經濟環境改變的修訂準則，這些修訂為提高會計信息確認、計量與報告都起到科學性與完整性的作用，同時對企業會計信息的質量也起到改善的作用。

四、在實施過程中可能出現的問題及應對措施

財政部頒發新準則，其目的是進一步規范非貨幣性資產交換的會計處理，提高會計信息質量，更好地與國際會計準則相趨同。但在實施過程中可能存在一些不足之處，有待進一步完善。

（一）非貨幣性資產范圍應進一步擴大

在新準則第三條第一項提到，若企業以存貨換取客戶的非貨幣性資產的，適用于新收入準則，但是需要注意的是，新收入準則指出 “非現金對價”包含材料、人工等；“轉讓商品”包含日常活動所生產的商品或服務。綜上所述，可以看出新收入準則已將服務納入核算范圍內。從目前經濟發展形勢來看，商品的界定將涉及到服務企業。若企業為客戶提供勞務，客戶以支付非現金對價作為代價，那么這個交易可以定義為非貨幣性資產交換嗎？目前，我國新準則并沒有涉及勞務，但在美國通用會計準則中這兩方面均有所涉及。目前服務類行業正如火如荼的發展，涉及到勞務與勞務交換、勞務與非貨幣性資產交換的情況會越來越多。因此，非貨幣性資產項目包含勞務是非常必要的。

（二）會計人員業務能力應進一步加強

新準則較舊準則而言，更具有科學性和可行性，更加與國際會計準則相趨同，然而在實務中情況比會計準則所預料到的更為復雜，這給工作中的會計人員帶來了很多困難。面臨這一困難時，會計人員要提高對財政部頒發的會計準則關注程度，新準則頒布后，可以通過微信公眾號和會計學習網站進行個人知識的提升，也可以借鑒國際財務標準進行會計核算，以便為企業高質量的會計信息打下堅實的基礎。同時也要加強與相關部門的交流，積極反映情況，增強制定會計準則的規范性、科學性以及實用性。此外，相關部門應積極開展會計人員培訓，確保會計人員充分理解所制定的相關準則。

五、結語

新準則對“以物易物”業務的會計處理作出全面規范。本文首先通過對比和分析新舊準則在非貨幣性資產交換定義的界定、非貨幣性資產適用的范圍、換入資產的計量基礎、換入換出資產確認的時點以及附注信息披露等方面的差異，發現新準則對會計核算原則的規定更為細化，語言更為透徹，增強了對公司會計實務工作的指導力度。其次，探究非貨幣性準則地位的變化以及對會計信息質量的影響。最后提出新準則在具體實施過程中可能注意非貨幣性資產項目應進一步包含勞務以及會計人員業務能力的提升，以期服務于具體的會計實務。

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