新非貨幣性資產(chǎn)交換準則的合理性與局限性

趙越

【摘要】財政部于2019年5月修訂了《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，實現(xiàn)了與新《企業(yè)會計準則第14號——收入》的協(xié)調(diào)一致。文章重點關(guān)注了“以公允價值為基礎(chǔ)計量”中換出資產(chǎn)為存貨的相關(guān)會計處理，并與原非貨幣性資產(chǎn)交換會計準則以及2019年1月發(fā)布的征求意見稿進行對比，以一項特殊的非貨幣性資產(chǎn)交換事項為例，說明修訂后新準則的合理性。進一步以換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的會計處理為例，分析新準則的局限性并提出相應(yīng)的改進意見。

【關(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn)交換；公允價值；新收入準則

【中圖分類號】F230

一、非貨幣性資產(chǎn)交換會計準則的發(fā)展

《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》最早發(fā)布于2006年，是我國會計準則體系中與國際財務(wù)報告準則（IFRS）相比獨具特色的會計準則之一。自2007年以來，該準則較為有效地規(guī)范了實務(wù)中非貨幣性資產(chǎn)交換這類特殊交易事項的確認、計量和披露，在計量方面，提出了以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)計量和以換出資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計量兩種不同的計量模式與適用條件，特別是后者，強調(diào)了公允價值的運用。

然而，由于2017年發(fā)布、2018年起分步實施的新《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會[2017]22號，下稱“新收入準則”）明確指出，“客戶支付非現(xiàn)金對價的，企業(yè)應(yīng)當按照非現(xiàn)金對價的公允價值確定交易價格”，導致2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第 7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（財會[2006]3號，下稱“原非貨幣準則”）與新收入準則缺乏一致性與協(xié)調(diào)性，因此財政部于2019年1月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換（修訂）（征求意見稿）》（下稱“征求意見稿”）及相關(guān)修訂說明，縮減了原非貨幣準則的適用范圍（例如，以存貨作為換出資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換適用于新收入準則等），并提出當非貨幣性資產(chǎn)交換同時具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量時，換入資產(chǎn)的初始入賬價值以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)進行處理。這與原非貨幣準則規(guī)定的“以換出資產(chǎn)的公允價值作為確認換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)”相比，發(fā)生了較大的變化，也引起了學術(shù)界與實務(wù)界的熱議。

最終，財政部于2019年5月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（財會[2019]8號，下稱“新非貨幣準則”），該準則自2019年6月10日開始實施，在保留了征求意見稿中有關(guān)以存貨作為換出資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換等事項的規(guī)定外，卻并未采用征求意見稿中與原準則相比具有重大變化的規(guī)定，即當非貨幣性資產(chǎn)交換同時具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量時，換入資產(chǎn)的初始入賬價值仍然以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)進行處理，而非以換入資產(chǎn)的公允價值為確認依據(jù)。

由于原非貨幣準則、征求意見稿以及新非貨幣準則兩兩之間均發(fā)生了較大的變化，本文重點關(guān)注了新非貨幣準則與原非貨幣準則中有關(guān)以存貨作為換出資產(chǎn)的準則適用范圍的差異，以及新非貨幣準則中有關(guān)“以換出資產(chǎn)的公允價值作為確認換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)”與征求意見稿之間的區(qū)別，基于以存貨作為換出資產(chǎn)和以固定資產(chǎn)作為換出資產(chǎn)的兩類交易，以非貨幣性資產(chǎn)交換中的特例，簡析新非貨幣準則的合理性與局限性。

二、換出資產(chǎn)為存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換

原非貨幣準則第二章第四條規(guī)定，在滿足非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的條件下，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確認換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠。在新非貨幣準則發(fā)布前，若換出資產(chǎn)為存貨，則適用于原非貨幣準則。本文舉一特例以分析原非貨幣準則的局限性。

在公允價值合理存在的理想條件下，假設(shè)甲公司有一批產(chǎn)成品賬面價值100萬元，乙公司有一批庫存商品賬面價值為90萬元，甲公司產(chǎn)成品公允價值150萬元，乙公司庫存商品公允價值140萬元。假定甲公司對乙公司產(chǎn)品有迫切需求，以上述產(chǎn)成品與乙公司的庫存商品進行交換，但不收取任何補價。若甲乙雙方并不存在關(guān)聯(lián)且該交換具有商業(yè)實質(zhì)，且合同中未涉及交易金額（即合同價格1），在不考慮相關(guān)稅費的情況下，根據(jù)原非貨幣準則，甲公司的會計處理為：

借：庫存商品——乙公司產(chǎn)品 150萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入 150萬

借：主營業(yè)務(wù)成本 100萬

貸：庫存商品——甲公司產(chǎn)品 100萬

乙公司的會計處理為：

借：庫存商品——甲公司產(chǎn)品 140萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入 140萬

借：主營業(yè)務(wù)成本 90萬

貸：庫存商品——甲公司產(chǎn)品 90萬然而，甲公司實際擁有的乙公司產(chǎn)品在市場上的公允價值僅為140萬元，而乙公司實際擁有的甲公司產(chǎn)品的公允價值則為150萬元。從賬面信息來看，甲公司與乙公司均實現(xiàn)利潤50萬元，存貨金額增加50萬元；但事實上，甲公司的利潤僅為40萬元，而乙公司的利潤則為60萬元，與賬面上確認的利潤差額即為該交易中甲公司實際虧損和乙公司實際獲利的金額10萬元。特別是對于甲公司而言，若將收到的乙公司產(chǎn)品在市場上立即以公允價值140萬元出售，則虧損10萬元。

在同樣的條件下，若根據(jù)新非貨幣準則，此類以存貨為換出資產(chǎn)的交易適用于新收入準則。根據(jù)新收入準則，“客戶支付非現(xiàn)金對價的，企業(yè)應(yīng)當按照非現(xiàn)金對價的公允價值確定交易價格”，即與征求意見稿中以換入資產(chǎn)的公允價值為依據(jù)確認換入資產(chǎn)的入賬價值的規(guī)定一致。在這一條件下，甲公司的會計處理為：

借：庫存商品——乙公司產(chǎn)品 140萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入 140萬

借：主營業(yè)務(wù)成本 100萬

貸：庫存商品——甲公司產(chǎn)品 100萬

乙公司的會計處理為：

借：庫存商品——甲公司產(chǎn)品 150萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入 150萬

借：主營業(yè)務(wù)成本 90萬

貸：庫存商品——甲公司產(chǎn)品 90萬

在新非貨幣準則的框架下，上述特殊交易示例的會計處理更為合理。甲公司實現(xiàn)利潤40萬，存貨增值40萬，而乙公司則實現(xiàn)利潤60萬，存貨增值60萬，在存在公允價值這一理想條件下，這一會計處理更加切合實際。

三、換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換

在同時滿足非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、換入和換出資產(chǎn)公允價值均可靠計量的條件下，新非貨幣準則與原非貨幣準則對于換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的規(guī)定并未發(fā)生改變，但是征求意見稿中卻與兩者不同，要求以換入資產(chǎn)的公允價值為依據(jù)確認換入資產(chǎn)的入賬金額。

同樣地，在公允價值合理存在的理想條件下，我們假定上述特殊示例中甲公司與乙公司非貨幣性資產(chǎn)交換的貨物均為固定資產(chǎn)，且甲乙公司固定資產(chǎn)的公允價值、賬面價值與存貨相同。同樣地，假定甲乙雙方并不存在關(guān)聯(lián)且該交換具有商業(yè)實質(zhì)，且合同中未涉及交易金額（即合同價格），在不考慮相關(guān)稅費的情況下，根據(jù)新非貨幣準則或原非貨幣準則，甲公司確認損益時的會計處理為：

借：固定資產(chǎn)——乙公司固定資產(chǎn) 150萬

貸：固定資產(chǎn)清理 100萬

資產(chǎn)處置損益——固定資產(chǎn)處置損益 50萬

乙公司確認損益時的會計處理為：

借：固定資產(chǎn)——甲公司固定資產(chǎn) 140萬

貸：固定資產(chǎn)清理 90萬

資產(chǎn)處置損益——固定資產(chǎn)處置損益 50萬

然而，甲公司實際擁有的乙公司固定資產(chǎn)的公允價值僅為140萬元，固定資產(chǎn)的入賬金額虛增10萬元，且資產(chǎn)處置收益虛增10萬元，直到甲公司將這一固定資產(chǎn)賣出時，上述虛增的金額才會在報表中體現(xiàn)。

在同樣的條件下，若根據(jù)征求意見稿，當換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)時，該非貨幣新資產(chǎn)交換的會計處理類似于新收入準則，即以換入資產(chǎn)的公允價值確認換入資產(chǎn)的入賬價值。此時，甲公司的會計處理為：

借：固定資產(chǎn)——乙公司固定資產(chǎn) 140萬

貸：固定資產(chǎn)清理 100萬

資產(chǎn)處置損益——固定資產(chǎn)處置損益 40萬

乙公司的會計處理為：

借：固定資產(chǎn)——甲公司固定資產(chǎn) 150萬

貸：固定資產(chǎn)清理 90萬

資產(chǎn)處置損益——固定資產(chǎn)處置損益 60萬

與存貨類似，當換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)時，征求意見稿規(guī)范的會計處理結(jié)果更加符合會計信息使用對于該交易事項的判斷，即甲公司實際得到利潤40萬，而乙公司實際得到利潤60萬。

四、淺析新非貨幣準則的合理性與局限性

筆者基于上文以存貨和固定資產(chǎn)作為換出資產(chǎn)的特殊示例，筆者分析說明新非貨幣準則對于以存貨作為換出資產(chǎn)的會計處理的合理性，以及對于以固定資產(chǎn)作為換出資產(chǎn)的會計處理的局限性。

與新非貨幣準則不同，當換出資產(chǎn)為存貨時，根據(jù)原非貨幣準則，甲公司的會計處理并不符合我國會計準則有關(guān)會計信息質(zhì)量特征的規(guī)定，特別是甲公司的會計處理高估了換入資產(chǎn)的入賬價值和相應(yīng)的主營業(yè)務(wù)收入，與謹慎性（穩(wěn)健性）原則相悖。在我國會計準則與國際會計準則趨同的背景下，盡管國際會計準則理事會（IASB）2018年發(fā)布的《國際財務(wù)報告準則概念框架》中取消了謹慎性的財務(wù)報表質(zhì)量特征要求，改為中立性，但是這種會計處理方法也并不能與其規(guī)定的通用財務(wù)報告目標相契合。具體地，通用財務(wù)報告的目標是提供關(guān)于報告主體的、有助于現(xiàn)有和潛在投資者、貸款方及其他債權(quán)人做出關(guān)于向主體提供資源的決策的財務(wù)信息，而本例中這一會計處理并不符合債權(quán)人對于謹慎性（穩(wěn)健性）的利益保護訴求，也不符合潛在的投資者對于公司價值判斷的會計信息需求。

當以存貨作為換出資產(chǎn)時，原非貨幣準則以換出資產(chǎn)的公允價值確定換入資產(chǎn)的入賬價值這一做法，也與《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》中的相關(guān)內(nèi)容產(chǎn)生了矛盾。根據(jù)第39號準則的規(guī)定，本例中乙公司庫存商品的公允價值（在理想條件下）具有第一層次的輸入值，屬于最高層次可靠性的公允價值，即在計量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報價140萬元。企業(yè)以公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)或負債，應(yīng)當假定市場參與者在計量日出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債的交易，是在當前市場條件下的有序交易。有序交易，是指在計量日前一段時期內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)或負債具有慣常市場活動的交易。然而，本例中，乙公司產(chǎn)品具有一級價格歧視，盡管具有公開市場，有序交易的條件是否具備存疑。因此，當不存在具體的合同價格時，根據(jù)原非貨幣準則，甲公司應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值150萬元作為確認依據(jù)，并將這一價格視為有序交易下的公允價值。但是盡管如此，我們也不能否定乙公司庫存商品市場價格140萬元的公允價值屬性，且該公允價值的可靠性層級高于甲公司換出資產(chǎn)的公允價值150萬元。

因此，與原非貨幣準則相比，新非貨幣準則規(guī)定當換出資產(chǎn)為存貨時該項交易不再適用于非貨幣準則，而適用于新收入準則，這是對原非貨幣準則的重要改進，不僅使該交易事項的會計處理結(jié)果更加符合會計信息使用者的判斷與認知，而且實現(xiàn)了與新收入準則的協(xié)調(diào)一致，對于我國會計準則體系的完善具有重要作用。

然而，當換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)時，新非貨幣準則沿用了原非貨幣準則的相關(guān)規(guī)定，而未采用征求意見稿中的做法，這使得這類交易的會計處理仍然存在一定的局限性。事實上，非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及存貨、企業(yè)合并、金融資產(chǎn)、租賃、存在持股關(guān)系或同一控制下的交易，在新非貨幣準則發(fā)布后均由其他準則進行規(guī)范，新非貨幣準則的適用范圍已經(jīng)大幅縮小，仍屬于適用范圍的也主要以固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)為主。在本例中，乙公司固定資產(chǎn)的市場報價140萬元，應(yīng)該為具有最高層次可靠性的公允價值。乙公司固定資產(chǎn)雖然具有活躍市場的報價，但存在不能代表計量日的公允價值的可能性，可以以價格歧視為理由，對市場報價進行修改，按照甲公司換出資產(chǎn)的公允價值進行計量。在不考慮其他條件的情況下，外界應(yīng)當不存疑地將甲乙公司的交易視為公平的、雙方自愿的市場交易，也就是說150萬元具有公允價值的屬性。但是，即使已經(jīng)對活躍市場未經(jīng)調(diào)整的報價140萬元進行了調(diào)整，當市場上再發(fā)生同樣交易時（如甲公司將換入資產(chǎn)出售），仍然按乙公司產(chǎn)品的市場報價140元萬進行，按照甲公司換出資產(chǎn)公允價值計量的乙公司固定資產(chǎn)150萬元應(yīng)當屬于較低層次可靠性的公允價值，這體現(xiàn)了現(xiàn)有會計處理方法在理念上的矛盾之處。

進一步地，不同會計處理方法確認的換入資產(chǎn)入賬金額的差異，本質(zhì)上來源于甲乙雙方換出資產(chǎn)公允價值的異質(zhì)性，即雙方對于換出資產(chǎn)公允價值的評估金額并不一致。這種不一致可以通過規(guī)定合同價格得到解決，但是以合同價格作為雙方一致認同的換出資產(chǎn)公允價值，其會計處理結(jié)果仍然不符合會計信息質(zhì)量特征的要求。合同中對于交易金額的確定，往往是交易雙方共同協(xié)商的結(jié)果，存在三種可能：以甲公司固定資產(chǎn)的公允價值（150萬元）作為合同金額，以乙公司固定資產(chǎn)的公允價值（140萬元）作為合同金額，以及上述兩種情況外的其他金額。此時，合同金額就會被雙方一致認定為各自換出資產(chǎn)的公允價值。但是，只要以高于140萬元的價格作為合同金額，甲公司換入資產(chǎn)的入賬價值的可靠性均低于140萬的入賬價值，且會虛增資產(chǎn)處置損益和換入資產(chǎn)的入賬價值，不符合謹慎性原則。事實上，在固定資產(chǎn)賬面價值不變的情況下，合同價格越高，甲乙公司雙方確認的利潤越高，出于盈余管理的動機，雙方更有可能以可實現(xiàn)的最高價格作為換出資產(chǎn)的公允價值。

在實際中，甲公司換出資產(chǎn)與乙公司換出資產(chǎn)的評估價格往往不會完全相等，但甲乙公司無論是否聘請資產(chǎn)評估公司，均對換出資產(chǎn)的價格確定具有一定程度的自由裁量權(quán)，因此會選擇最有利于己方的價格作為合同金額。在新舊非貨幣準則體系下，雙方在確定合同價格時利益趨于一致，即選擇可實現(xiàn)的最高價格作為合同價格，亦即換出資產(chǎn)的公允價值。由于在現(xiàn)實中，確切的、唯一的公允價值并不真實存在，若疏于監(jiān)管則可能造成甲乙公司合謀，在換出資產(chǎn)公允價值的變動范圍內(nèi)，交易雙方會盡可能選擇最高金額作為換入資產(chǎn)入賬價值，以虛增當期利潤和換入資產(chǎn)的賬面價值，最終損害會計信息質(zhì)量。

五、結(jié)論與建議

在滿足非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的條件下，新非貨幣準則對以存貨作為換出資產(chǎn)的會計處理進行了合理有效的改進，與新收入準則實現(xiàn)協(xié)調(diào)一致。而新收入準則的發(fā)布明確了“客戶支付非現(xiàn)金對價的，企業(yè)應(yīng)當按照非現(xiàn)金對價的公允價值確定交易價格”，即以存貨作為換出資產(chǎn)時，換入資產(chǎn)的入賬價值以其公允價值為基礎(chǔ)進行計量。在存貨公允價值與換入資產(chǎn)公允價值真實存在且具有可靠性的理想條件下，新非貨幣準則的規(guī)定使得非貨幣性資產(chǎn)交換的會計信息質(zhì)量的可靠性和謹慎性得以保證。然而，對于以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等作為換出資產(chǎn)的交易，新非貨幣準則仍要求以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)進行確認，在交易雙方換出資產(chǎn)公允價值不一致且不涉及補價的情形下，或交易雙方對于合同價格有較大自由裁量權(quán)時，公允價值計量的引入則不僅會損害會計信息的可靠性和謹慎性，還會為交易雙方合謀虛增當期利潤和資產(chǎn)提供便利條件。

基于上述結(jié)論，本文認為非貨幣性資產(chǎn)交換會計準則可以從以下兩方面進一步改進。一方面，新非貨幣準則“以公允價值為基礎(chǔ)計量”中，將換入資產(chǎn)的入賬價值計量基礎(chǔ)由“換出資產(chǎn)的公允價值”改為“換入資產(chǎn)的公允價值”，實現(xiàn)與意見征求稿一致。這一做法不僅可以滿足會計信息質(zhì)量特征的要求，還可以使交易雙方無論以何種非貨幣性資產(chǎn)進行交換，均具有一致的計量基礎(chǔ)。另一方面，若仍以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)入賬價值的計量依據(jù)，則應(yīng)當加強對交易雙方資產(chǎn)評估金額的審核與監(jiān)管，要求雙方在訂立合同時以雙方非貨幣性資產(chǎn)評估金額的較低者作為合同價格，盡可能滿足謹慎性的會計信息質(zhì)量要求。

主要參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換.財會[2006]3號，2006-02-15.

[2]財政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的通知.財會[2019]8號，2019-05-09.

[3]財政部.關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會計準則第14號——收入》的通知.財會[2017]22號，2017-07-05.