銀行函證數字化應用問題探析*

○北京信息科技大學經濟管理學院 莊飛鵬 孟伊文 韋佳佳 廖佳逸 張陶然

銀行函證程序對注冊會計師的審計工作至關重要，但銀行函證的紙質打印、交換、保存等傳統程序已明顯滯后于當前信息化發展水平，也難以滿足注冊會計師審計工作的需要。特別是近年出現的一些會計審計失敗案例，暴露了當前銀行函證不實的問題，已成為制約審計質量提升和造成會計信息失真的突出問題。為穩步推進會計師事務所函證數字化，切實提高審計質量，2020年9月財政部等七部委聯合發布了《關于推進會計師事務所函證數字化相關工作的指導意見》(以下簡稱《意見》)，部署推進銀行函證數字化工作。在此背景下，本文就銀行函證數字化的相關問題展開探討。

一、銀行函證程序及其重要性

銀行函證程序是函證程序的一種，是注冊會計師為了證實財務報表或相關披露的認定，通過直接來自商業銀行對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程，如詢證銀行存款、銀行借款、托管證券、應付票據等信息。銀行函證程序對審計工作非常重要。首先，銀行函證程序對識別財務報表錯誤和舞弊行為至關重要。企業財務造假一般都會涉及到資金流造假，否則難以“自圓其說”，而通過銀行函證所獲得的審計證據是由被審計單位以外的第三方提供，較為可靠。因此，有效的銀行函證能夠為識別財務舞弊行為提供重要的線索和證據。其次，函證程序效率高、成本低。在實務中，審計資源總是有限的，注冊會計師的審計服務在保證審計質量的前提下，要進行成本效率考量，如果被詢證者能夠在合理的時間內進行有效回函，會計師事務所就能夠以較小的代價證實財務報表相關項目金額的正確性。第三，在某些情況下，銀行函證程序可能是最好的，甚至是唯一的獲取審計證據的途徑。函證是企業外部提供的審計證據，如果其不可信，那么從企業內部獲取的審計證據(內部審計證據更容易被操縱)，審計人員還敢相信嗎？《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》指出，對于重要的銀行存款等資產必須實施函證。因此，銀行函證程序是注冊會計師執業的核心程序之一，對于審計人員收集完整的審計證據鏈，并最終形成審計意見非常重要。

二、紙質銀行函證存在的弊端

從當前的審計實踐來看，紙質函證在實務中存在的一系列缺陷，給財務舞弊實施者提供了可乘之機，不實函證甚至“誤導”了注冊會計師的職業判斷，導致審計失敗。

1.環節眾多，函證較為困難。銀行函證過程涉及多個環節，如果是到銀行柜臺進行跟函，需要被審計單位提前準備好路線，相關人員協同前往，還需要帶上被審計單位的一系列印章，被審計單位往往以各種理由推脫，難以實施跟函；如果通過郵寄方式進行函證，物流環節可能會發生信件丟失，收到函件后銀行工作人員對回函工作積極性也不高，甚至不予回函。這些因素導致傳統的線下函證實施起來較為困難，降低了函證程序的有效性。

2.容易給舞弊單位以可乘之機，降低了審計工作質量。函證過程環節過多，也給了被審計單位可乘之機。在跟函過程中，需要到銀行柜臺及相關業務部門進行信息確認，被審計單位較容易在中間環節調換函件。通過郵寄進行函證，銀行回函往往不及時，需要被審計單位協助催促，這在無形中也增加了被審計單位與銀行的接觸機會，容易發生被審計單位工作人員直接去銀行索取回函，或在被審計單位工作人員的干預下，銀行繞過會計師事務所將回函寄送至被審計單位，被審計單位篡改后以銀行名義寄至會計師事務所。另外，在物流過程中也可能發生函件被攔截、“調包”等情況。

3.容易發生被審計單位和銀行串通舞弊，提供不實回函。上市公司往往是銀行的大客戶，在利益驅動下，銀行的基層分支機構可能會為了自身的利益與被審計單位串通一氣，個別銀行經辦人員也可能會被舞弊單位收買而配合其實施舞弊。

4.銀行審核流程繁瑣，回函速度慢、周期長，導致函證效率低下。一份函證信息往往需要經過銀行多個部門的流轉審批才能最終完成確認，銀行工作人員視函證為額外工作，回函工作積極性不高，需要經過多次催促才會辦理，這就延長了回函周期。一份寄往國內銀行的詢證函，從寄出到收回往往需要2周以上的時間，中間還可能會發生信件丟失而需要重新發函等情況，這又進一步降低了回函的效率。

5.銀行函證服務的收費標準不一致、不合理。有的銀行按函件的數量來收費，有的銀行按函證信息的條數來收費，如有些銀行對每條函證信息按300元來收費，如果一份函件涉及5條信息則費用高達1500元。

三、推行銀行函證數字化的意義與作用

在《關于推進會計師事務所函證數字化相關工作的指導意見》文件出臺之前，政府相關部門就出臺過《關于做好企業的銀行存款借款及往來款項函證工作的通知》(財協字〔1999〕1號)、《注冊會計師審計準則第1312號——函證》(財會[2006]4號)、《中國注冊會計師審計準則問題解答第2號——函證》、《財政部銀監會關于進一步規范銀行函證及回函工作的通知》(財會[2016]13 號)、《關于進一步規范銀行函證及回函工作的通知》(財會〔2020〕12號)及《銀行函證及回函工作操作指引》等文件對銀行函證和回函工作進行規范和指導。但這些規范和指引主要針對的是紙質的銀行函證程序即“線下函證”。本次《意見》與以往最大的不同在于，針對“線上函證”進行指導，并提出了非常明確、具體的工作措施及保障。這是我國審計工作轉型升級的一個重大突破，同時預示著未來越來越多的審計程序將由傳統的“線下”轉為“線上”，審計行業正面臨著巨大的變革，審計行業的“智能”時代正迎面而來。

銀行函證數字化能夠克服紙質函證的諸多弊端，對提高會計師事務所審計質量和企業會計信息質量具有重要推進作用。首先，從會計師事務所角度來說，函證數字化能夠有效提升審計的執業質量。銀行采取函證集中化處理，數據比對能夠實現高度的自動化和獨立性，能有效地規避被審計單位和銀行營業網點工作人員的串通舞弊行為；線上函證能夠實現會計師事務所與被詢證方的直接對接，降低了函證過程的控制風險；線上函證程序在可信安全環境下運行，可追溯、不易篡改，確保了函證的可靠性；線上函證能夠避免紙質函證郵寄丟失的風險，減少人工操作失誤帶來的影響。其次，從企業角度來說，函證數字化減少了企業“人為干預”的操縱空間，能夠防范企業舞弊行為。在數字函證流程中，會計師事務所得到被審計單位授權后直接與銀行對接，無需被審計單位人員過多介入到函證過程中，從而減少了“動手腳”的機會。這種方式如果推廣到企業賬戶的函證程序中，可以極大地減少企業的財務舞弊空間，從而保證會計信息的真實性。第三，從銀行角度來說，函證集中化數字化處理便于銀行實施風險管控。真實回函本身就是銀行風險管理內容。銀行提供不實回函，往往是發生在基層分支機構，集中化處理能夠有效避免這種行為，避免因提供不實回函而導致的經營風險。第四，從監管者角度來看，函證數字化是推進國家治理體系和治理能力現代化的重要舉措。函證數據在云端保存后，可以供各監管部門查詢，便于其全面統籌監管。

四、制約銀行函證數字化的因素

從當前的執業環境來看，還存在一些制約我國函證數字化發展的因素。

1.缺少與函證數字化相關的審計專業標準。數字函證改變了傳統函證的方式、方法以及實現路徑，但現有的審計專業標準較少涉及信息技術應用方面的內容，還沒有與函證數字化相配套的審計準則，審計人員在操作層面缺乏專業標準和技術指引。

2.與函證數字化相配套的信息基礎設施還不夠完善。實現函證數據化要依賴于數據化平臺，這個數據化平臺涉及會計師事務所、被審計單位、被詢證方和政府監管部門，特別是被詢證方的信息化程度起到關鍵作用。我國銀行系統信息化程度很高，每家商業銀行從總行到最基層的分支機構基本上實現了財務信息集中和共享，這也是本次《意見》針對的是銀行函證來推行數字函證的原因之一。但銀行系統外企業的信息化程度則參差不齊，這就限制了數字函證的推廣。

3.缺少同時具備審計專業技能和信息處理能力的復合型人才。函證數字化將傳統的審計程序和信息化技術整合起來，因而要求審計人員具備較好的信息技術能力，從而能夠將審計專業判斷嵌入到數字化的函證過程中，有效地提高審計質量。但目前這方面的復合型人才還比較缺乏。

五、相關政策建議

要克服這些制約因素，全面實現函證數字化，需要國家、企業等多方合力共同突破。

1.做好頂層設計，為函證數字化提供確切的制度保障。首先，做好全面實現函證數字化的長遠規劃。函證數字化是構建整個社會商業信用體系的重要內容。由政府來部署推行非常符合我國當前商業環境，但還應該把它放到國家數字化治理體系的大環境下進行長遠規劃，由點到面，最后在所有函證類型中推行。其次，相關主管部門、機構應重構并細化相關函證準則，設置具體的要求與條款，建立健全銀行函證和回函數字化標準。再次，完善審計相關法律法規，尤其是將信息技術與審計程序融合的相關規定上升到法律層面，使審計人員在運用信息技術手段進行函證程序時有法律依據和法律保障。

2.樹立大數據思維，建設信息共享平臺。首先，推動企業和銀行建立大數據平臺并提升大數據運營能力，為函證處理中心提供及時充分的信息來源支持。其次，建立第三方共享平臺，讓函證程序的各方參與者在一個平臺上“各取所需”。例如，審計工作人員登錄第三方平臺提交被審計單位的銀行函證申請，系統根據被審計單位銀行賬戶的所屬函證中心自動劃轉，由所屬函證中心完成銀行函證的審核與反饋工作。有關銀行函證的數據在云端進行保存，可以供函證的雙方、監管機關、司法機構查詢。再次，保證網絡安全與授權管理。在信息技術的操作層面和函證程序的業務流程層面都要制定完善的安全機制、并定期進行安全測評和控制審計，保證在安全環境下實施函證數字化。

3.加強會計師事務所、商業銀行和企業三方的協同發力。在會計師事務所方面，會計師事務所是實施數字函證的最直接受益者，自身要更加主動、積極地融入函證數字化的系統工程中，整合所內各個業務部門，構建數字函證處理中心，建立數字函證的質量控制程序，再造函證業務流程，并以此為契機，提升審計程序信息化水平，培養一批既懂信息技術又懂審計業務的復合型人才。在商業銀行方面，銀行的客戶信息數據庫是銀行函證的源頭數據，銀行內部要破除各個業務部門的信息孤島，融合客戶在銀行的各方面信息，積極構建函證平臺；加強與會計師事務所業務溝通，建立符合雙方要求的函證業務流程及相關管理制度；加強數字治理，確保信息安全，做好風險防控工作。在被審計單位方面，現階段，上市公司等公眾利益主體的信息化水平相對較高，應將數字函證的授權納入企業信息系統的內部控制體系中，定期對其進行風險評價和管理，并積極響應政府號召，為函證平臺的建設出謀劃策。