新收入準則對港口企業達量優惠收入確認的影響及建議

馬素英

（廣州港股份有限公司，廣州 廣東 510100）

2017年，財政部發布《關于修訂印發<企業會計準則第14號——收入>的通知》（財會〔2017〕22號），對執行時間明確規定，自2021年起將全面實施。

港口企業為了應對競爭，更好引入航線，在實際業務操作中，對客戶實施達量后整體優惠措施（以下簡稱達量優惠）。新準則對達量優惠并沒有給出明確的指引，按照達量優惠的業務實質，結合新收入準則相關內容，本文根據某港口集團實際的業務計費操作系統，分集裝箱和散雜貨業務分析達量優惠的會計處理，并給出相關建議。

一、新收入準則相關規定

五步法模型：識別與客戶簽訂的合同→區分合同中的各項履約義務→確定交易價格→把交易價格分攤至合同的各項履約義務中→履行履約義務確認收入。新收入準則基于合同、交易價格來確認收入，對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規定，企業根據這些規定做好相應估計管理，正確核算相應交易價格，以此提高會計信息的可比性。企業合同中存在可變對價時，應當按照期望值或最可能發生金額來確定可變對價的最佳估計數。可變對價的交易價格，應當為不超過在相關不確定性消除時，累計已確認收入極可能（≥50%，<95%）不會發生重大轉回的金額。企業在每一資產負債表日，要重新估計交易價格中的可變對價金額，港口企業的達量優惠屬于此對價范疇。

達量優惠是指港口企業根據合同條款，當客戶業務量達到約定標準時，給予客戶港口費費率一定額度的優惠減免。本文所指達量優惠，指達到合同約定的業務量后對整個業務量費率均給予減免的優惠方式，由于預期達量，按準則規定，該部分優惠金額將退還給客戶，會計核算中作為負債管理，不計入港口收入。

二、執行新收入準則的影響

（一）會計核算前后差異

在舊準則下，達量優惠是在客戶達量的當月全額沖減收入，往往造成當月收入驟減，收入與業務量、成本難以匹配。在新準則下，從年初開始，業務部門需針對每個客戶預判業務量、達量后費率，財務部門據此確認收入，使得月度收入相對合理均衡，避免了在舊準則下處理方式的大幅度波動。

（二）稅會差異的稅務風險

由于稅務與會計對于收入確認有差異，新準則下的達量優惠處理，報表列報的月度收入相對合理均衡，由于對達量優惠將可能影響收入數在“合同負債”中核算，這與稅法對收入全額處理規定有差異，這一差異對企業繳納增值稅和企業所得稅均帶來一定的影響。對這部分差異未調整或調整不及時，均會引發涉稅風險。

（三）業務估計的合理性

新收入準則以合同為依據，追求反映業務實質，會計核算要求規范，但受制于貨類性質和業務系統等實際因素影響，集裝箱貨類基本可實現業務計費系統和財務系統的對接，但散雜貨業務基本保持原操作，由于是否達量優惠，是一個動態過程，會計核算系統與業務計費系統沒有很好對接，增大了會計核算的工作量，影響了會計核算的嚴謹性及工作效率。

三、建議

為有效執行新收入準則，順利銜接新舊準則，港口企業應積極組織財務人員參加培訓學習，深入調研基層業務流程，加強與各部門溝通交流，細致研究合同條款，科學增設系統功能模塊及科目，制定下發相關規范操作指引。

（一）規范收入確認處理，提高會計核算準確性。

某港口集團對集裝箱業務和散雜貨業務使用不同的業務計費系統操作，根據實際情況，按照新收入準則制訂操作規范指引，相關計費系統操作和會計處理如下：

1.集裝箱業務

（1）基本原則

從年初開始直到業務達量前（業務量達到預計達量優惠費率對應的檔次），按業務部門預估達量優惠后的費率為依據，財務部門據此確認港口收入；業務達量后，對發生的所有業務量按優惠費率計算，確認相應港口收入。

（2）計費系統操作

第一，計費系統結算方式選擇為“定期結算”，保持按照當前合同標準（實際數）費率計費。

第二，達量優惠確認前，月末計費系統結算模塊選擇為“達量退費”方式，將本月“定期結算”里確認的計費全部逐筆做負數沖減，根據達量優惠后費率（預估數）與當月業務量重新逐筆確認正數收入。因為達量優惠后費率（預估數）小于當前合同標準（實際數）費率，期末差額“達量退費”即為合同負債。

第三，達量優惠確認（業務量達到預計達量優惠費率對應的檔次）后，計費系統結算模塊將“達量退費”累計余額在收款中沖減。因合同標準費率已達量，最終達量優惠在計費系統里的“定期結算”體現。

第四，若到年底仍未達量，計費系統結算模塊 “達量退費”累計余額沖回至收入中，“定期結算”繼續按照當前合同標準（實際數）費率計費，不做調整。

（3）財務系統操作

第一，達量優惠前確認，財務人員根據計費系統導出的“定期結算”本月發生額確認應收賬款，根據“定期結算”扣除“達量退費”本月發生額確認收入及增值稅銷項稅額，“達量退費”掛合同負債核算。

借：應收賬款 （定期結算）

貸：主營業務收入 （定期結算－達量退費）

應交稅費—應交增值稅 （銷項稅額）

合同負債 （達量退費）

第二，達量優惠后確認，財務人員根據計費系統導出的“定期結算”本月發生額確認應收賬款，根據“定期結算”扣“達量退費”本月發生額確認收入及增值稅銷項稅額，差額（“達量退費”部分）沖減合同負債。

借：應收賬款 （定期結算）

合同負債 （達量退費）

貸：主營業務收入 （定期結算－達量退費）

應交稅費—應交增值稅 （銷項稅額）

第三，若到年底仍未達量，根據“達量退費”發生額確認收入，即將合同負債掛賬轉入收入。

借：合同負債 （達量退費)

貸：主營業務收入 （達量退費）

（4）開票規范

開票金額保持與“定期結算”一致，即使根據估計情況在收入中核算了達量優惠（此時收入變小），但開票時還是按未優惠金額開據。由此，會計核算收入與稅務核算收入產生了差異。

2.散雜貨業務

（1）基本原則

從年初開始直到業務達量前（業務量達到預計達量優惠費率對應的檔次），由業務部門預估達量優惠,財務部每月預提達量優惠沖減收入。業務達量后，與已沖減的優惠比較，調整收入偏差，即按享受的優惠費率確認收入。

（2）計費系統操作

計費系統按照當前合同標準（實際數）費率計費。

（3）財務系統操作

每月，財務人員根據計費系統（不分是否優惠）導出的本月發生額確認港口主營收入及增值稅銷項稅額、應收賬款。

借：應收賬款 (計費系統實際數)

貸：主營業務收入 (計費系統實際數)

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

第一，達量優惠前，在上述基本核算基礎上，每月業務人員向計費人員提供業務數據，計費人員向財務提供預提達量優惠應沖減收入金額（分客戶核算），財務每月據此單獨做分錄，分客戶確認合同負債并沖減收入。

借：主營業務收入 （預提達量優惠）

貸：合同負債 （預提達量優惠）

第二，達量優惠后（業務結算量達到預計達量優惠費率對應的檔次），此時計費系統因按優惠費率進行了調整，并對之前的業務量也按優惠費率計算，體現在基本核算科目中，而對達量前已預提的合同負債要轉回，否則是優惠兩次。

借：合同負債 （預提達量優惠）

貸：主營業務收入 （預提達量優惠）

第三，若到年底仍未達量，將優惠的收入轉回，即合同負債余額全部轉入收入。

借：合同負債 （預提達量優惠）

貸：主營業務收入 （預提達量優惠）

（4）開票規范

開票金額保持與計費系統金額一致，即使預提了達量優惠收入（此時收入變小），但開票時還是按未優惠金額開據。由此，會計核算收入與稅務核算收入產生了差異。

（二）準確核算稅會差異，防范稅務風險。

在增值稅上，按新準則規定，達量優惠確認前，港口企業按照業務合同約定費率與客戶定期結算，并開具增值稅發票，但會計核算的“主營業務收入”是根據業務部門預估達量優惠后費率計算的，與開具增值稅發票的金額存在差額，差額部分記入“合同負債”科目。在達量優惠確認前，開票金額大于報表列報收入金額，已開票未確認收入現象普遍存在，達量優惠確認時，開票金額小于報表列報收入金額，增值稅報稅系統上，列報的收入數與開票數據不匹配，盡管是時間差因素，但也存在涉稅風險。

國家在企業所得稅方面實行綜合征收制度，為控制稅源，提高征管效率，在遵循權責發生制和實質重于形式原則確認銷售收入的基礎上，特定事項執行收付實現制。企業季度按報表列報的收入為根據業務部門預估達量優惠后費率進行核算，而企業所得稅法則不考慮不確定性因素的影響，預估的達量優惠后費率存在一定的不確定性，所得稅未與考慮，企業產生納稅義務，需將會計根據估計確定的收入按未達量前的費率做應納稅所得額調增；當合同中存在的不確定因素發生時，企業要合理確定交易價格，再將該確定金額在應納稅所得額中調減。企業所得稅為季度預繳年度匯算清繳，上述差異雖為暫時性差異，但由于會計和稅法在收入確認時條件的不同，對暫時性差異未調整或調整不及時，在稅法嚴征管下，均引發涉稅風險。

為防范稅務風險，財務人員應重視新收入準則核算帶來的稅會差異，一方面要深入了解港口企業的業務活動，準確核算達量優惠，一方面要具有扎實的專業基礎和經驗，按照稅法精神及時履行納稅義務，及時調整收入確認差異，做好臺賬管理，做好納稅調整，確保計稅依據計算準確。財務人員要積極提高稅務管理水平，既不能多繳稅也不能少繳稅，做到收入確認無誤，減少列報風險，確保依法合規繳稅。

（三）流程制度化、提高信息化水平

達量優惠業務的規范核算，對港口企業內部管控流程提出了更高要求，財務、業務、法律、信息等部門應各負其責并加強溝通。由于新收入準則“五步法”以識別合同為首，體現了對契約精神的重視，業務部門和財務部門應加強溝通，對合同重新梳理，尋求既符合新準則又有利于企業的營銷安排。在確認達量優惠時，需要業務部統計人員及時提供業務量，計費人員及時進行計費及做好相關費率估算工作，財務人員做好會計核算調整和稅務調整工作。加強信息化建設管理，新收入準則對確認收入時點、確認收入金額、開具賬單方式、披露財務報表信息等變化要求企業對信息系統做出相應更新，因此企業需要盡早根據自身信息化程度進行規劃和安排。為做好新收入準則下達量優惠核算，企業要根據實際情況制定工作指引，明晰工作職責和流程；提高信息化水平，加快系統模塊的開發對接，統一業務操作系統，加大業務、財務系統實現數據共享，實現各部門各上下級單位信息的及時高效對接，提高數據管理水平。