礦山地質環境治理恢復基金的會計處理分析

■孫麗輝

（華電煤業集團有限公司）

引 言

2017年，財政部、環境保護部、國土資源部等三個部委聯合發文《關于取消礦山地質環境治理恢復保證金建立礦山地質環境治理恢復基金的指導意見》（財建〔2017〕638號，下文簡稱為《指導意見》），根據《指導意見》的相關要求，煤炭企業取消原來的保證金制度，不再設立保證金專戶。保證金取消后，煤炭企業應承擔地質環境治理恢復的主體責任，編制土地復墾方案，在生產過程中邊開采邊治理。對其在煤炭資源勘探、開采過程中破壞的地質環境進行治理恢復。要求煤炭企業通過設立基金籌集地質環境治理恢復資金。煤炭企業根據環境治理實際需求，按照其地質環境保護與土地復墾方案，將治理地質環境恢復費用按照會計準則的相關規定預計棄置費用，計入相關資產的成本，在煤礦預計服務年限內按照產量比例或其他合適方式等進行攤銷，并計入生產成本。同時，煤炭企業設置礦山地質環境恢復治理基金專戶，單獨反映提取與支出情況。礦山地質環境恢復治理基金所有權歸煤炭企業所有，由企業自主使用。

各省也根據《指導意見》出臺了各地區的管理辦法，明確了基金的提取標準及使用范圍，而對基金怎樣進行賬務處理，我國現行的企業會計準則還沒有明確規定。《指導意見》及各省發布的《礦山地質環境治理恢復基金管理辦法》也僅是要求預計棄置費用，計入相關資產成本，但對應科目是什么，是否按照現值確認相關資產入賬成本等均沒有具體規定。

現行企業會計準則對類似的業務有兩種會計處理方式，一是參考煤炭企業安全費和維簡費的會計處理方式。第二種處理方式是參考棄置費用的會計處理。

1 參照安全生產費和維簡費的會計處理方式

根據《企業會計準則解釋第3號》的第三條答復，各類高危企業按照國家相關規定按一定標準提取的安全費、維簡費，應計入相關產品的生產成本或當期損益，同時計入“專項儲備”。實務操作中，大部分煤炭企業對礦山地質環境治理恢復基金的會計處理更多的也是參考了這種處理方式。從筆者任職單位所屬的煤礦來看，基本也都采用這種處理方式，在“專項儲備”和“制造費用”科目下增設“礦山地質環境治理恢復基金”，具體的會計處理方式如下：

（1）煤礦按照當地政府部門確定的提取標準計提礦山地質環境治理恢復基金時，借記“原煤生產成本-制造費用（礦山地質環境治理恢復基金）”，貸記“專項儲備-礦山地質環境治理恢復基金”。

（2）將提取的礦山地質環境治理恢復基金轉入專用銀行賬戶時，借記“其他貨幣資金-礦山地質環境治理恢復資金”，貸記“銀行存款”。

（3）煤礦企業發生環境治理義務時，分三種情況進行處理，①若治理費用不形成固定資產，則按照實際環境治理支出，借記“專項儲備-礦山地質環境治理恢復基金”，貸記“其他貨幣資金-礦山地質環境治理恢復資金”。②若發生的治理費用形成固定資產，但是根據相關合同約定該固定資產所有權和使用權不歸屬煤礦。則按照實際發生的環境治理支出，借記“在建工程-礦山環境恢復治理工程”，貸記“其他貨幣資金-礦山地質環境治理恢復資金”。待確定所形成的固定資產所有權不屬于煤礦企業時，作費用化處理，借記“專項儲備-礦山環境治理恢復基金”，貸記“在建工程-礦山環境恢復治理工程”。③若發生的費用形成固定資產，且該固定資產的所有權和使用權歸煤礦所有時。按照實際發生的環境治理支出，借記“在建工程-礦山環境恢復治理工程”，貸記“其他貨幣資金-礦山地質環境治理恢復資金”。工程完工后，將“在建工程-礦山環境恢復治理工程”歸集的費用轉入“固定資產”或其他相關科目，借記“固定資產”等，貸記“在建工程-礦山環境恢復治理工程”。同時，按照固定資產或其他資產的入賬成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊，借記“專項儲備-礦山地質環境治理恢復基金”，貸記“累計折舊”科目，該固定資產在以后期間不再計提折舊。

2 參照棄置費用的會計處理方式

棄置費用，一般是指企業根據相關的法律法規、國際公約等規定，對其在生產過程中或資產停止服務時，對生態環境造成的破壞承擔保護和恢復治理等義務所發生的支出。根據《企業會計準則第4號——固定資產》的規定，企業在對固定資產進行初始計量時，需要考慮預計棄置費用的影響。而根據《企業會計準則第13號——或有事項》的相關規定，固定資產服務年限較長，貨幣時間價值影響較大的，應該考慮對未來現金流出進行折現，因此對于存在棄置費用且貨幣時間價值影響較大的固定資產應該按照現值進行初始計量并確認相應的預計負債。煤礦企業服務年限一般較長，并且在煤炭開采過程中會對地質環境造成較大的破壞，如地面塌陷、植被破壞、地裂縫等。礦山地質環境恢復治理基金專用于治理煤礦勘探開采過程中造成的生態環境損毀等問題，實質上相當于棄置費用。并且《指導意見》對礦山地質環境恢復治理基金的賬務處理做了原則性說明，即按照相關規定預計棄置費用，計入資產成本，并在礦井的預計服務年限內按產量比例等方法攤銷，同時計入生產成本。

因此無論是從《指導意見》的要求，還是從礦山地質環境治理恢復基金的本質來看，礦山地質環境治理恢復基金的會計處理與棄置費用更相似。參照安全費、維簡費的會計處理方式，考慮的是礦山地質環境治理恢復基金提取后仍然是企業的自有資金，并且計提使用與安全費、維簡費類似，但忽視了礦山地質環境治理恢復基金與安全費、維簡費存在的本質區別。安全費、維簡費的提取是為了專門用于完善和改進企業安全生產條件，維持簡單再生產，與生產有關，其支出能減少企業未來經濟利益的流出，并且專項儲備是用于核算高危行業企業按照規定提取的安全生產費以及維持簡單再生產費用等具有類似性質的費用。而礦山地質環境治理恢復基金更多的體現為債務的性質，是企業在過去的開采活動中形成的，是企業承擔的現實義務，預期會導致經濟利益流出企業。將礦山地質環境治理恢復基金計入專項儲備，不能體現其負債性質。因此筆者認為將礦山地質環境治理恢復基金計入專項儲備的做法不妥，而應依據《指導意見》的要求，參照棄置費用的會計處理方式，預計棄置費用，并按照棄置費用的現值對相關資產進行初始計量并確認相應的預計負債。實務操作時可以按照《指導意見》發布前投產礦井和發布后新投產礦井分別處理，所提取的礦山地質環境治理恢復基金計入“預計負債”科目。

《指導意見》發布前已經投產的礦井，由于某些煤炭企業已運營多年，相關資產的折舊或攤銷已經提完或已計提大部分，對于這類煤炭企業建議簡化處理，與上述第一種會計處理方式類似，只是提取的礦山地質環境治理恢復基金計入“預計負債”科目而不是“專項儲備”科目，這里不再贅述。

《指導意見》發布后的新建礦山企業，建議按照可采儲量、核定產能預計在礦井服務年限內應提取的礦山地質環境治理恢復基金的現值，計入井巷工程價值并確認相應的預計負債，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目，同時按照礦山地質環境治理恢復基金的現值，貸記“預計負債”科目。將提取的礦山地質環境治理恢復基金轉入銀行專用賬戶時，借記“其他貨幣資金-礦山地質環境治理恢復資金”，貸記“銀行存款”。在固定資產的使用壽命內，每期期末計算確定各期應負擔的利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“預計負債-預計環境恢復治理費用”。每期期末按照當期產量確認應攤銷的成本，借記“生產成本-制造費用”，貸記“累計折舊”科目。煤礦企業發生環境治理義務時，借記“預計負債-預計環境恢復治理費用”，貸記“其他貨幣資金-礦山地質環境治理恢復資金”。煤炭企業有確鑿證據需要對已確認的預計負債進行調整的，經公司內部決策程序后進行調整。

3 結 語

我國現行企業會計準則對礦山地質環境治理恢復基金如何進行會計處理尚未有明確規定。《指導意見》及各省發布的《礦山地質環境治理恢復基金管理辦法》也僅是要求預計棄置費用，計入相關資產成本，但對應科目是什么，是否按照現值確認相關資產入賬成本等均沒有具體規定。在當前煤礦環境治理較為迫切的情況下，規范礦山環境恢復治理基金的會計業務處理，具有十分重要的意義。