淺析可變對價對商品銷售收入的影響

■曾麗清

（中興通訊股份有限公司財務部）

引 言

商品銷售收入是企業利潤的重要指標，直接影響企業生存和發展，也是評估是業務的財務狀況和經濟效益的重要因素之一。2017年我國財政部頒布了財會〔2017〕22號文件，將2006年的《企業會計準則第14號——收入》和《企業會計準則第15號——建造合同》對收入的確認計量等規定進行修訂，根據“五步法”模型確認收入的會計處理標準，通過識別合同和識別合同中的獨立履約義務核定收入確認的對象是什么，通過明確交易價格和分配到各個履約義務的確認金額是多少，當控制權轉移時候才可確認收入。其中可變對價是“五步法”模型的“確定交易價格”的一部分，需要財務人員合理評估向客戶銷售的勞務或商品預計能夠收取的對價金額是多少，本文簡單分析了不同的可變對價對收入核算的影響。

1 可變對價

1.1 定義

對價可以說是一種承諾，在銷售合同中指的是買賣雙方交付貨物和支付貨物的承諾的義務，如果對價金額超過收到的商品或勞務的公允價值的部分，應作為交易價格的減少。可變對價就是合同簽訂時，合同金額雖然確定，但是交易價格可能在未來合同履行中存在變化，最常見就是優惠券、現金折扣、商業折扣、銷售折讓、罰款賠償等。可能，指的是可能會發生，也有可能不發生，但是如果一旦發生，有可能對合同收入和收款產生重大的影響，比如收入的重大沖減或轉回。所以可變對價的交易價格一開始就應該做合理的會計估計，將不確定的因素從最開始的交易價格中剝離出來，待不確定的因素確定以后去做估計修正。

1.2 可變對價的會計估計

2017年修訂的《企業會計準則第 14 號——收入》的第十六條準則對可變對價的確認條件做了規定：合同中存在可變對價的，企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數，但包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發生重大轉回的金額。企業在評估累計已確認收入是否極可能不會發生重大轉回時，應當同時考慮收入轉回的可能性及其比重。可變對價同時滿足以下兩個條件“極可能發生轉回”或“屬于重大轉回”時，在計量收入金額時，會計應按照謹慎性原則根據職業判斷，估計可確認收入。

（1）“極可能”雖然在企業會計準則中沒有詳細的規定，但在《國際財務報告準則》的術語表中“極可能”被解釋為“比很可能的可能性要大得多”。《企業會計準則第13號——或有事項》應用指南規定：履行或有事項相關義務導致經濟利益流出的可能性中的“基本確定”對應的概率是“＞95%且＜100%”，根據北京注冊會計師協會專家委員會專家分析，新收入準則中的“極可能”應該與上述“基本確定”的含義基本相同，企業實務判斷為“極可能”的情況，需要比較嚴格的判斷條件和充分的證據支撐。

（2）關于“重大轉回”，準則規定“企業在評估累計已確認收入是否極可能不會發生重大轉回時，應當同時考慮收入轉回的可能性及其比重。”即考慮可變對價對收入確認的影響程度，評估可變對價占合同交易價格的占比是否重大，至于“重大”的量化標準，目前仍然屬于財務職業判斷。

1.3 可變對價的類型及收入影響

優惠券：銷售方在合同簽訂時或合同執行過程中，為了開拓市場、擴大銷售份額給予購貨方的折價優惠，屬于贈送價格折扣，市場上也稱為代金券、折價券，一般會限定使用有效期限, 優惠券在新舊準則下的核算方法沒有變化。

1.3.1 優惠券的合同交易價格核定需要關注的有

①哪個合同受益，就要承擔優惠券交易價格的減少；②什么時候扣減，取決于合同中是否有約定客戶需履行某項義務或是否有相應的生效限定條件；③優惠券到期時，如果發放的優惠券部分未使用，發放券合同應針對已使用的優惠券金額做收入確認的修正。

優惠券案例：某銷售合同A的合同額報價100萬元，銷售方為了擴大商品銷售的市場占有率，約定給予購貨方發放優惠券100萬元，承諾可用于后期合同。

●假設1：后期合同B合同額報價是0，合同A和B均滿足全額計收條件，兩個合同分別如何確認收入？

●假設2：后期合同B合同額報價是100萬元，客戶全額使用優惠券，合同A和B均滿足全額計收條件，兩個合同分別如何確認收入？

●假設3：后期合同B合同額報價是100萬元，合同A和B均滿足全額計收條件，購貨方在合同額報價中僅使用了80的優惠券，兩個合同分別如何確認收入？

①案例分析：不同的可變對價在不同的計量階段對交易價格的影響是不一樣的，合同約定涉及發放優惠券，根據誰獲益誰承擔的原則，發放優惠券合同應承擔因發放優惠券而導致的未來經濟利益流入的減少，應按剔除優惠券金額后的凈額核算收入；使用券合同在全額使用優惠券的假設下，發放和使用優惠券合同的合計扣減的收入一定是優惠券的金額，部分使用優惠券的假設下，交易價格應按照實際使用優惠券的金額核定。

②收入（單位萬元）應如下列表1所示：

表1 優惠券案例的收入

1.3.2 商業折扣、現金折扣、銷售折讓

（1）這三種可變對價都是銷售方在商品價格的最初定價上的價格讓步，但是讓步的性質不盡相同：①商業折扣是銷售方為了鼓勵購貨方多購買而給予的折扣；②現金折扣是銷售方為了鼓勵購貨方快速支付貨款而給予的價格減少；③銷售折讓是因商品質量、價格等不符合要求，銷售方主動在商品價格上給予的減讓，可視同銷售減少處理，即商業折扣；三種可變對價中，只有現金折扣在新舊準則下的收入核算有變化，舊準則下，收入按不扣減現金折扣的金額核算，實際發生現金折扣時計入財務費用。新準則下，屬于可變對價，按預估金額核算，后續根據實際情況調整收入。

（2）案例：某銷售合同A原始合同額報價100萬元。

●假設1：銷售方直接給購貨方折價20萬元，A最后可以確認多少收入？

●假設2：銷售方給予購貨方現金折扣，30天內付款給予5%，60天內付款給予3%，90天內付款給予1%，A最后可以確認多少收入？

①案例分析：折價相當于商業折扣或折讓，應從交易價格中剔除；現金折扣屬于可變對價，要按客戶歷史執行情況預估核算，按照提前付款的預估概率和轉回收入的金額是否重大評估。②新準則的收入（單位萬元）應如下列表2所示：

表2 商業折扣、商業折讓、現金折扣案例的收入

1.3.3 罰款賠償

指銷售合同中因一方或多方違反合同中約定的履約義務給對方造成的損失，需按照合同約定的條款給予對方賠償。舊準則是罰款簽署協議時，交易價格扣減罰款金額，新準則是按預估罰款金額扣減，在實際發生罰款時修正交易價格。某銷售合同A原始合同額報價100萬元。

●假設1：按照歷史合同執行情況，銷售方經常因商品質量不過關發生罰款，歷史罰款比例是10%，最終實際罰款金額只有5萬元，A最后可以確認多少收入？

●假設2：按照歷史合同執行情況，銷售方經常因商品質量不過關發生罰款，歷史罰款比例是10%，最終沒有罰款，A最后可以確認多少收入？

●假設3：按照歷史合同執行情況，銷售方銷售良好，沒有發生過罰款，但是因政治或其他不可抗力因素，預計極可能發生罰款10萬元，合同執行完畢后，罰款僅發生了8萬元，A最后可以確認多少收入？罰款賠償案例分析及收入（單位萬元）應如下列表3所示：

表3 罰款賠償案例的收入

2 結 論

對于合同中明確約定了對價金額的，應根據合同約定金額進行收入調減；對于在合同中無法獲取準確金額的可變對價，交易價格可能在未來合同履行中有變化，應根據公司歷史經驗數據或者市場銷售情況，評估是否滿足“極可能發生轉回”或“屬于重大轉回”的條件，對收入調減金額予以合理估計，待收入調減金額確認后修正前期預估的金額。

而在企業商業環境復雜的情況下，銷售的商品是否在市場上有定期銷售？在交易過程中如何去確定交易價格或公允價值？可變對價的可變程度到底有多大？可變對價的判定方法涉及到期望值和概率如何取舍？目前也值得我們進一步的探討和思考，可變對價對商品銷售收入的核算需要財務人員基于謹慎性原則，根據會計準則做合理的會計職業判斷。