建筑企業合同資產核算范圍探究

李有貴

（安徽建工集團控股有限公司，安徽 合肥 230031）

一、研究背景

自2017 年財政部頒發《企業會計準則第14 號——收入》準則（以下簡稱“新準則”）后，中國境內企業陸續按照境內外上市地點情形進行轉換，2020 年是境內上市公司必須遵循轉換的年份。在新準則執行的同時，也會遇到一些界定不明的操作問題，比如建筑企業合同資產科目，在每月或節點工程計量時，哪些進入合同資產，哪些進入應收賬款，企業和會計師事務所都有不同的認識，具體執行時也有很多不同，如何核算才能規范合理、才能對企業有利，本文進行了一定的研究和探討。

二、新設科目簡介

（一）科目設置。根據新準則，建筑企業那些僅和付款時間相關的無條件收款權利屬于應收賬款核算，除此之外建筑企業工程施工的收款權利，需要新設“合同資產”科目專門核算。可以設置二級科目“合同結算”和“合同結轉”等，還可以設置輔助核算，用來區分不同的建筑項目業主。如果出現減值損失，還要計提損失準備，作為合同資產備抵科目。

（二）核算范圍。根據新準則第二十六條，建筑企業為履行項目合同發生直接相關的工料機等合同履約成本，應當確認為該項目資產，新準則應用指南中在會計科目和主要賬務處理一節中，也明確企業要設置“合同資產”科目，用以核算企業履行了合同義務后向客戶收取工程款的權利，同時也有排他性規定，僅取決于時間流逝因素的權利不在本科目核算。據此，建筑企業用“合同資產”科目進行核算的具體范圍可以歸納為以下兩類：

1.正施工未結算項目收款權利。每月或節點工程計量時，對于工程履約成本已經發生，但尚未辦理結算的項目，在合同資產中核算，已辦理結算，很明確的無條件收款僅因為時間原因的那部分欠款，在應收賬款中核算。也就是建造合同準則中，在存貨項目列示的已完工未結算那部分資產，新準則中轉為合同資產核算。

2.已完工未決算項目收款權利。工程已經全部完工，辦理交工驗收手續，且建造的項目資產也已移交，但財務核算上并未清賬，往往還有合同約定的工程質量保證金和已結算待收工程款等。新準則規定，工程質量保證金由于存在收款的不確定性，該部分資產應從應收賬款中調整計入合同資產中核算；已結算工程款若構成無條件付款（僅隨時間流逝因素）則仍在應收賬款核算，不在合同資產中核算。

三、實務中的爭議

由于新準則和指南中都沒有詳細規定，什么是有效工程結算和決算，在實務執行中存在一定的爭議。具體體現在兩類款項計量確認上，本文從結算的認定、權利的認定、應收的認定、管理的需要（業財的融合）等幾個問題上進行辨析：

（一）施工中每期計量款的確認

1.情況簡介。正在履行合同義務的項目，根據合同常規性約定，每月或每個節點都要進行工程計量，計量報告中，需要監理和項目業主代表簽字認可。根據認可的施工進度報告，業主會按照合同約定支付一部分進度款，剩下作為保留金（不全是質保金性質）。實務中保留金比例可能非常高，市政公路可能有10%，房建可能會有30%，部分付款不良項目甚至高達50%以上，正確的賬務處理，對于生成有用的會計信息十分重要。

2.通常記賬。部分企業和會計師事務所認為，這些保留金應該作為應收賬款處理，理由有幾點：一是從結算認定上看，已經辦理了結算，監理和項目業主代表都已經簽字認可。二是從權利認定上看，業已構成一項無條件付款義務，剩下的僅是等待合同約定的時間節點的到來，符合新準則的規定。三是從應收認定上看，該款項已經是企業應該收取的款項，和營業收入對稱，僅是合同約定付款節點沒有到來。四是從管理需要上看，作為應收賬款能夠很好的與原建造合同準則進行銜接，會計人員按照原來的習慣進行處理，信息具有可比性，同時，有利于建筑企業執行謹慎性原則，應收賬款需要計提壞賬準備，計入應收賬款比合同資產計提的準備將會更加嚴格、更加謹慎。

3.問題辨析。無論從實質還是形式來考量，保留金都應該區分開來計量，除了確實得到業主最終確認、未來僅僅等待時間到來即可收款的部分作為應收賬款核算外，其他的都應作為合同資產，理由有幾點：一是從結算認定上看，沒有完成最終結算，雖然監理和項目業主代表簽字，但這只是施工過程的暫估金額，最終需要項目驗收合格，或者第三方審計確認后，業主才最終認可欠款金額。在此之前，計量僅是預結算行為，以便能夠按期支付給施工單位合理額度工程款，保證項目可以持續施工和建設。二是從權利認定上看，不構成無條件付款，風險和報酬沒有完全得到轉移，這個標準不影響收入確認，但對收款權利界定卻產生影響，雖然為此履行了合同義務，會形成未來收款權利，但項目建成是否能夠驗收合格，義務履行是否符合合同要求，最終還需要通過項目移交、辦理審計和業主確認簽章，甚至代表政府部門的質量監督機構認可等證據來固化和驗證，至少截至中期計量時，這種階段性結算不能認定為新準則確認的無爭議付款義務的結算，后期如工程無法達到合同規定的驗收標準，階段性結算的付款均需要由施工單位退回或者從履約保證金中扣除。三是從應收認定上看，不符合應收賬款定性，這樣大額保留金，一部分是質保金性質，屬于合同資產核算范圍，另一部分是招標時合同約定的不能支付的預結算工程款，表達的是項目形象進度，也是項目業主為降低建造交驗不合格風險的必要措施，不能視為過程結算后就能達到無條件應收的權利。四是從管理需要上看，保留金記入應收賬款不利于企業資產分類管理，易產生混亂和困惑，對合同結算責任到人和檢查督辦，對款項催收責任部門和時限管理，對分類資產對標分析等等，都會產生很多問題。在會計核算時，應該將原核算的應收賬款進行重分類調整，不能為了所謂可比性而保持不合理信息表達繼續延續。

（二）交工后剩余工程款的確認

1.情況簡介。項目完工，辦理工程驗收并移交建造資產，施工單位合同義務完全履行完畢，施工單位申報決算工程款計量，監理和業主派駐現場機構審核確認，扣除過程已經支付進度工程款和未來質保期的質保金之后，剩余工程款基本明確。

2.通常記賬。部分企業和會計師事務所認為，建造資產已經移交，合同履約責任已經完畢，這些剩余工程款應該確認為應收賬款，理由有幾點：一是從結算認定上看，合同義務已經履行完畢，業主代表已經簽字認可，辦理了完工交驗和結算手續。二是從權利認定上看，已經構成了除時間因素外的無條件收款權利，等待合同約定的時間到來，即可催討工程欠款。三是從應收認定上看，項目質保金已經扣除，剩余工程款都是應該收取的欠款，性質比較明晰。四是從管理需要上看，保持與工程每期進度款核算的銜接，交驗時的結算是對前期結算的一個動態調整，需要保持一慣性原則，不然數據會出現較大變化，甚至會倒掛。

3.問題辨析。經過細致推敲分析，會發現事實并非如此，這些剩余工程款不應該確認為應收賬款，應該確認為合同資產，理由有以下幾點：一是從結算認定上看，沒有完成最終決算，還需要業主最終確認或者需要第三方審計，并需要簽字蓋章，監理和項目業主代表都是業主的有限權力代表，他們得到業主的授權不會包括最終的建造成本的確認，完整的結算程序并沒有完成。二是從權利認定上看，工程項目最終結算多少尚未定案，雖然施工單位合同義務履行完畢，但最終能形成非常確定的無條件收款權利，還有很多變數。三是從應收認定上看，不符合應收賬款定性，交驗時剩余工程款往往是施工單位申報數，也和進度款一樣，都是暫估性質，只有最終決算才會形成無條件付款義務。在此階段，該不該付款、該付多少款，都還是不確定狀態，不能作為應收賬款。四是從管理需要上看，可以保持一慣性，但這種一慣性是指進度暫估工程款就計量為合同資產，而不是應收賬款，此時要調整的是合同資產科目，同施工過程中的保留金一樣，尚未到期、金額未定確定為應收賬款，會帶來很多管理問題。

當然，最終經過審計并經業主單位確認定案后決算額，減除已支付工程款和質量保證金以外的款項，應該確認為應收賬款。定案過程有時很長，很多項目因為合同變更、材料補差、漏項認定等原因，要經過多輪談判，有的甚至幾年才能最終定案，在此之前，確認為合同資產才是真正符合建筑行業的根本特性，且能有利企業明確管理責任，更好地制定應對管理舉措。

四、處理建議

經過以上分析，建筑企業可以結合工程過程分階段進行結算計量與確認，并對合同資產核算范圍進行以下規范：

（一）進度結算階段。每月或節點當期結算工程計量款時，按照合同約定付款比例收到款項，記入銀行存款，按照合同約定付款比例未收到的部分記入應收賬款。按照合同約定付款比例以外的，因為已經按照合同履行了履約義務，雖取得了未來收款權利，但由于收款權利并非無條件的，因此，一般記入合同資產。辦理結算的單項資產需要剔除，比如代購電梯或其他設備等已結算清楚的資產，應記入應收賬款。用合同資產核算不確定待收款權利，與合同負債配合使用，能夠更加完整真實的表達企業履約狀態，如果同一項目有預付款形成的合同負債，在年底報告時合同資產與合同負債需要抵消，抵消后凈額為合同資產，表示已發生了履約成本支出，未來具有獲得向業主收取款項的權利；凈額為負債，則表示未來施工單位應該為業主履行后續未盡義務。

（二）項目移交階段。移交后結算的金額，按照合同約定付款比例收到款項，記入銀行存款，收款不足部分記入應收賬款，同時貸記合同資產。按照合同約定付款比例以外的，包括保留金在內都應記入合同資產處理。

（三）項目決算階段。辦理最終工程決算時，業主無條件付款義務產生，按照合同約定付款比例收到款項，記入銀行存款，保留金仍然留在合同資產，余下收款不足部分全部計入應收賬款。

（四）質保到期階段。質量保證到期，保留金應該得到釋放，按照合同約定付款收到款項，記入銀行存款，收款不足部分計入應收賬款，按照合同規定應該扣罰款項計入當期損益。

五、比較優勢

企業選擇用合同資產核算未決算的進度款和項目移交未決算的剩余工程款，比統統納入應收賬款核算具有較大優勢：

（一）有利于對外披露。應收賬款核算口徑保持和其他行業一致，主要核算合同款項到了具備完全的收款權益，只是該收沒有收到或者時間未到沒有收到的債權，或者給予信用期限沒有到期產生的債權。建筑企業每期進度未付款及交工未決算剩余工程款，顯然和這種應收未收有著重大區別，二者信息沒有可比性。只有對外信息披露具有可比性，才能更好的理解一個公司真實的財務狀況和運營效率指標，從而做出正確的判斷和決策。

（二）有利于內部監管。正確區分合同資產和應收賬款，便于厘清各自的管理職責，對于內部管理十分重要。合同資產管理的重點是項目盡快結算和決算，而應收賬款管理的重點是在欠款盡快催討和收款。二者的責任部門往往也不一樣，前者屬于項目經理部和工程管理部門職責，后者屬于財務部門、工程管理部門和法務部門等多部門聯合職責，往往財務部門牽頭，其他部門分工配合。如果會計信息混亂，就易造成職責不清，相互推諉扯皮，不利于內部監管。

（三）有利于對標分析。正確計量和披露，不僅有利于在同業中的對標分析，甚至都可跨行對標分析，更有利找出企業管理中的短板，借鑒其他企業和行業經驗，改進各項資產管理，更有利于提高企業綜合管理水平。

總之，建筑企業核算有其特點，正確規定合同資產核算范圍，生成的會計信息才會更加真實、可比、有用，才會更有利于業財融合，才會更加符合企業管理實際需要。