從理論到實踐的轉型：論課稅要件適用的雙重面向

黃 衛

(吉林大學 司法文明協同創新中心、吉林長春 130012)

一、引言：不應被忽視的課稅要件

《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中已經明確提出了要“落實稅收法定原則”的要求。在我國現行稅法體系中，法律有8部、稅收行政法規約30余部、稅收行政規章約50余部，而稅收規范性文件超過5500余部。礙于稅收實際的復雜性與多樣性，法律僅能做原則性規定，具體內容只能留待大量的行政法規、部門規章乃至規范性文件進行規范。這種現象雖有積極的一面，但消極作用更為突出，主要表現為缺乏穩定性、層級不高、名稱各異、體系混亂、沖突嚴重，甚至在不同的單行稅法與稅收行政法規、部門規章、地方性法規之間以“合法授權”的名義改變稅法法律的規定。尤其是實踐中“部門的‘批復’或‘決定’取代了被解釋對象，成為實際上直接發揮效力的依據，甚至有時還突破了稅法規定的文義，相當于變相立法。”(1)劉劍文：《十二屆全國人大常委會專題講座第三十講：落實稅收法定原則的意義與路徑》，參見：中國財稅法網，http://www.cftl.cn/ArticleInfo.aspx?Aid=49170&LevelId=002001002，最后訪問日期：2017年11月7日；劉劍文、陳立誠：《財稅法總論論綱》，載《當代法學》2015年第3期。在我國，通過下位法規擴大、縮小甚至變更課稅要件的情形時有發生，尤其是作為規范底端與納稅人最直接、最密切的規范性文件。例如，我國《企業所得稅法》原則性規定了小微企業可得享受稅收優惠的規定，《企業所得稅法實施條例》中明定了小微企業基本認定條件且未區分“居民企業”或“非居民企業”，但《國家稅務總局關于非居民企業不享受小型微利企業所得稅優惠政策問題的通知》(國稅函[2008]650號)中卻將小微企業限縮為“居民企業”。(2)《企業所得稅法》第28條規定：“符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅。”《企業所得稅法實施條例》第92條規定：“企業所得稅法第28條第1款所稱符合條件的小型微利企業，是指從事國家非限制和禁止行業，并符合下列條件的企業：(一)工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。”《國家稅務總局關于非居民企業不享受小型微利企業所得稅優惠政策問題的通知》(國稅函[2008]650號)規定：“企業所得稅法第28條規定的小型微利企業是指企業的全部生產經營活動產生的所得均負有我國企業所得稅納稅義務的企業。因此，僅就來源于我國所得負有我國納稅義務的非居民企業，不適用該條規定的對符合條件的小型微利企業減按20%稅率征收企業所得稅的政策。”又如，財政部、國家稅務總局《關于購房人辦理退房有關契稅問題的通知》(財稅[2011]32號)將行政法規《契稅暫行條例》的客體變更，《關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號)將行政法規《房產稅暫行條例》的稅基變更。(3)《契稅暫行條例》第2條規定：“本條例所稱轉移土地、房屋權屬是指下列行為：(一)國有土地使用權出讓；(二)土地使用權轉讓，包括出售、贈與和交換；(三)房屋買賣；(四)房屋贈與；(五)房屋交換。”《財政部、國家稅務總局關于購房人辦理退房有關契稅問題的通知》(財稅[2011]32號)規定：“對已繳納契稅的購房單位和個人，在未辦理房屋權屬變更登記前退房的，退還已納契稅；在辦理房屋權屬變更登記后退房的，不予退還已納契稅。”《房產稅暫行條例》第3條規定：“房產稅依照房產原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納。”《關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號)規定：“對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產建筑面積的2倍計算土地面積并據此確定計入房產原值的地價。”無獨有偶，我國臺灣地區也存在類型情形，且其形式更為多樣化，如在稅法實際運行過程中通過行政法規、規范性文件、法院判例、法院決議將課稅要件的主體(4)我國臺灣地區“司法院”釋字367號解釋指出：“營業稅法施行細則”第47條規定系將法律明定之申報繳納主體營業人變更為買受人即變更申報繳納之主體，屬課予買受人申報繳納之義務，有違稅收法定原則。、客體(5)我國臺灣地區“司法院”650號解釋指出：“稅收稽征機關”根據“營利事業所得稅查核準則”第36條之一第二項規定，就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，徑予設算利息收入，課征營利事業所得稅。“稅收稽征機關”如就公司資金貸與股東或他人而未約定利息等情形，設算實際上并未收取之利息，實為擴張或擬制實際上并未收取之利息，涉及稅收客體之范圍，并非“稅收稽征機關”執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之稅收義務，與稅收法定原則之意旨不符。、稅收客體對主體之歸屬(6)我國臺灣地區“司法院”662號解釋指出：“最高行政法院”決議關于被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，“稅收稽征機關”尚未發單課征贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課征贈與稅之部分，逾越“遺產及贈與稅法”第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之稅收義務，與稅收法定原則之意旨不符。、稅基(7)我國臺灣地區“司法院”657號解釋指出：“所得稅法施行細則”第82條第三項規定與“營利事業所得稅查核準則”第108條之一規定關于營利事業應將賬載逾二年仍未給付之應付費用轉列其他收入，非但增加營利事業當年度之所得及應納稅額，且可能帶來一時不能克服之財務困難，影響該企業之經營，顯非執行法律之細節性或技術性事項；況以行政命令增加二年之期間限制，就利息而言，與民法關于消滅時效之規定亦有不符。雖上開法規分別經1963年1月29日修正公布之“所得稅法”第121條，及“所得稅法”第80條第五項之授權，該等規定僅賦予主管機關訂定施行細則及查核準則之依據，均未明確授權財政部發布命令，將營利事業應付未付之費用徑行轉列為其他收入，致增加營利事業法律所無之稅收義務，已逾越所得稅法之授權，違反稅收法定原則。予以縮小、擴大乃至變更。可見，課稅要件在稅法實施中是一個十分重要且不可回避的議題。

在稅法理論上，所謂課稅要件(Steuertatbestand)，是指稅收主體(Steuersubjekt)、稅收客體(Steuerobjekt)、稅收客體對稅收主體之歸屬(Zurechnung)、稅基(Steuerbemessungsgrundlage)、稅率(Steuersatz)均由制定法(形式意義之法律)進行規范(8)參見Tipke/Lang,Steuerrecht,22.Aufl.,2015,§3 Rz.230.，是稅收實體法中關于成立稅收債務關系請求權的各種抽象前提要件之整體。(9)參見Birk, Steuerrecht, 12. Aufl., 2009, S.36.課稅要件在立法者就各種應當課稅事實經過類型化、抽象化、條文化后，規定于稅法規范中。“法律上的概念必須盡可能寬泛且考慮到所有相關組別和調節對象。立法者尤其不能選擇某一非典型情況作為法定類型化的樣板，而必須實事求是地以典型情形為標準。”(10)BVerfGE 84,348; BVerfGE 87,234; BVerfGE 96,1; BVerfGE 122,210;BVerfGE 122,210.因此，課稅要件的任務即為描述稅法所應當課稅的情形，以區別節稅、避稅、逃稅。在通常情況下，課稅要件與稅收構成要件、稅收要件、課稅要素等混用，它們僅是名稱不同，均指同一事物。由于德文“Steuertatbestand”是由“Steuer——稅收”與“Tatbestand——構成要件”組成的合成名詞，故將其直譯為“稅收構成要件”并無不當，但其偏重于靜態意義上各要素的組成；而將其譯為“課稅要件”，一方面，與日本法上“課稅要件”以及我國臺灣地區的稱謂相一致，且與稅收學上“稅收要素”相區隔；另一方面更偏重其動態意義、適用意義，是由觀念、制度、規則等多層次、多維度組成的稅法學理論與實務動態應用體系。

課稅要件的理論雛形來源于其他部門法的構成要件理論構造以及稅收學上“稅收要素”理論，這就從本質上決定了其無論從外觀還是質理均與其他學科存在天然的聯系。由于部門法之間的理論層級差異，以及稅法學與稅收學定位的不同，課稅要件理論資源十分匱乏。以稅收學上“稅收要素”理論為例，其植根于稅收經濟學的最優稅制理論、稅收經濟分析理論、稅負轉嫁與歸宿理論以及稅制改革與設計理論，從而滋養成就了其上通理論、下達實務的品性。相較之下，課稅要件在理論上不僅鮮有著墨，(11)筆者通過中國知網(CNKI)檢索我國大陸地區學術論文，以“稅法構成要件”或“稅”和“構成要件”為主題檢索論文，專業性學術期刊發文僅為2篇(湯潔茵：《稅收之債的構成要件及其對征管的影響》，載《財會研究》2008年第14期；滕祥志：《稅法的交易定性理論》，載《法學家》2012年第1期)。在實務上更是無人問津，大多都停留在書本上基本概念及各具體要件介紹的層面，就連傳統的意義、特征等均無觸及，更遑論理論界限為何、實踐取向為何以及如何操作適用、如何司法適用等。而所謂理論上的共識也僅限于對課稅要件各具體組成要素的認可，對于實務操作毫無幫助，本應充當引導稅法適用起始點乃至認為是“常識”的課稅要件，在稅法實踐中并未得到很好運用。

課稅要件遭受忽視的境遇，其癥結可從以下幾個維度深究。從宏觀而論：其一，我國立法機關本身無法因應稅法與生俱來的實踐性、專業性、復雜性和多變性；其二，稅收作為國家宏觀調控手段與稅收法定之間的沖突；其三，稅務行政機關為達成稅收任務與踐行稅收法定之間的沖突。從微觀而論，鮮有學者從適用層面上系統探討“課稅要件”理論。課稅要件在實務適用中缺席，具體而言，首先，課稅要件法源效力有待提升。從我國現實情況看，整個稅法體系的法定化程度不高，充斥著大量授權性立法，稅收政策優位稅法的傳統習慣導致低位階規范性文件任意變更上位階法律、法規明定的課稅要件。其次，課稅要件在稅務行政過程中未得到適用。稅務機關在行政過程中，傳統“權力關系”思潮殘余濃重，尚未樹立納稅人權利保護意識，在實務中往往選擇較為簡單的核定征收、開票附征等方式，造成征納雙方矛盾更尖銳、更突出，形成“強行政——弱人民”的非均衡局勢，并導致納稅人漠視課稅要件，盲從于稅務機關的模糊執法、行政協調等。最后，稅法從業人員專業化程度的不足。相關稅法從業人員除受前述成因的影響外，稅務機關為達成稅收收入目標慣行的征管模式，“以吏為師”采取會計思維、行政思維、公法思維進路；而思維定式所形成的路徑依賴，決定了相關稅法從業人員“重結果、輕過程”，注重實用功效的執業模式，問題的論證、解決往往不遵循邏輯縝密的法釋義學解構過程，自然不會也更不需要適用課稅要件理論。上述成因共同協力作用，使得課稅要件功能不彰，流于空洞化、徒具形式，符號性意義遠大于實質性意義，從而松動了執法、助長了違法沖動、創造了違法的溫床，從而造成了稅收征納的“法外循環”現象比較突出。

本文并非是在反思、批判既有的“課稅要件”理論基礎上進行立論，而是在理解的基礎上進行拓補、拾遺，通過對德國既有理論以及我國臺灣地區司法實務的引入，試圖凸顯“課稅要件”并非一個靜態、抽象的理論概念，而是動態、具象的實踐適用工具。課稅要件為“稅收法定原則”之重要的要求之一，具有貫徹稅收法定原則保障基本權利的功能。在稅法的建制上，課稅要件理論提供了基本體系架構，在立法上幫助立法者從稅收主體、稅收客體、稅收客體的歸屬、稅基、稅率及稅收之減免事由(12)相關減免事由等。參見葉姍：《社會財富第三次分配的法律促進》，載《當代法學》2012年第6期。來規劃具體的稅收制度(13)相關課稅要件法律保留理論及實務。參見黃衛、郭維真：《稅法法律保留原則的實踐分析與確立路徑》，載《稅務研究》2019年第10期；黃衛：《作為司法審查方法的法律保留原則》，載《法律方法》2019年第1期。，在研究上協助學說從體系的觀點探討及說明稅法的思考工具，在實務上更是稅收征管機關判斷稅收債務何時發生以及應由誰負繳納義務的基準。課稅要件之于法的適用，若以“三段論法”說明，即為：大前提——“課稅要件”，小前提——“課稅事實”，結論——“稅收債務”。可以說，課稅要件為我們提供了分析案件的思維工具，藉由“稅收法定”原則，貫徹“稅收債務關系”理論，進行全面、系統的法教義學(die Rechtsdogmatik)體系建構，預為稅務行政審判“找法”、“用法”之參考。

二、課稅要件規律的理論界限

課稅要件作為法繼受的產物，并非簡單的移植過程。課稅要件理論先天脫胎于民法、刑法的理論構造，其各個要件內容與稅收學上的稅收要素理論高度重合，自始至終均缺乏植根于稅法土壤的理論建構。但是，稅法學本身長期發展出的厚重理論底蘊，如“稅收法定”“稅收債務關系理論”等奠定了稅法學的整體基調，其保障人權和維護法的安定性的本質屬性，也決定了其與民法、刑法等其他部門法和稅收學的分野。稅收法定原則作為整個稅法的基石，衍生課稅要件法定與課稅要件明確，要求鞏固課稅要件的法定性與明確性。基于“稅收正義”的價值導引，應以“稅收債務關系”為邏輯起點，展開其適應的基本邏輯：首先確定需要課稅的稅收客體，再通過法定計算程序形成具體的課稅標準，依循稅收客體對稅收主體的歸屬確定稅收主體，最后對課稅標準適用法定稅率得出納稅人最后應當繳納的具體稅款。在此基礎上，圍繞稅收債務的成立、變動、消滅，型塑立法、司法、執法。

(一)稅收正義：課稅要件規律的內在價值導引

“中國憲法和法律確立了具有中國特色的統一而又多層次的立法體制，這就決定了中國特色社會主義法律體系內在統一而又多層次的結構特征，這既反映了法律體系自身的內在邏輯，也符合中國國情和實際。”(14)《中國特色社會主義法律體系》白皮書。但實際上，立法質量常為人所詬病，實務上也常產生因立法不明確，導致行政機關無法“依法行政”。就稅務行政而言，稅務機關往往在法制不備的情形下，以職權制定規則。由于產生法規范的源頭雜而多樣、法出多門，法規范自然也呈現種類繁多、疊床架屋甚至相互沖突抵牾的情形。針對同一事實可能適用兩個以上規范，也可能產生相互歧異的結果。例如，稅務機關曾先后頒布數個規范性文件如[1995]48號、國稅函[2000]687號、國稅函[2000]961號、國稅函[2003]1345號、財稅[2006]21號，就以轉讓股權為名實為轉讓土地或房地產的行為是否征稅形成見解不一、前后矛盾的情形。尤其稅務機關遵循由具體而抽象地適用法規范，也就是說，在實際行政時，稅務機關通常會優先適用下位階的具體規范(如規范性文件)，再遞次適用較高位階的抽象規范(如法律)。加之，法本就不具有同等性，而是依其在法秩序下，效力來源之位階性、效力范圍、特征與受審查密度的不同而有其不同規范效力來加以區分。“法必須是不因內在矛盾而自相抵觸的一種內部和諧一致的表現。”(15)《馬克思恩格斯選集》(第4卷)，人民出版社1995年版，第702頁。因此，應當將法源所衍生各種法規范予以匯納并理析其條理，使各種稅法法規交織在一套內在和諧的規范系統之內，使稅法秩序內的各種法規無相抵觸、融洽和諧，從而促進法之和平、維護法之安定性。

課稅要件要素在稅法上通常散置甚廣，有時不但幾乎適用整部與特定稅目有關的法律，甚至還跨越兩個法律。當前，稅法學的研究重點仍然是消除稅法效力體系內部的沖突與矛盾。“‘體系正義’要回溯到正義之要求，一致性只是一種平等原則顯現，它擔保了法秩序的無矛盾性，并且實現了正義的普遍化的傾向。”(16)Canaris, Sustemdenken und Systembegriff in der Jurisprudenz, 2.Aufl.,1983,S.16f.“在法秩序的內在體系中，不同的規范內容必然會產生規范沖突矛盾的情形，但在整體的實證法規范上卻不容許有內容上相互矛盾的規范產生。”(17)參見Rüthers, Rechtstheorie, 2.Aufl.,2010,Rn.271.因此，應當“依據符合事理之倫理性基礎原則建立稅法的內在體系，并以前后普遍適用之一貫性(Folgerichtigkeit)與價值無矛盾性(Widerspruchsfreiheit)作為公平正義稅法秩序的基本要素”。(18)Tipke, Die Steuerrechtsordnung ,BandⅠ, 2.Aufl., 2000, S. 263f.這實質上就是要求在將稅收正義作為價值評判標準時，必須依循體系一致性的標準，盡可能地消除其間價值判斷上的矛盾。尤其是落實到具體法規審查或具體個案解釋時，應以課稅要件為評價媒介，考量具體單行稅法體系內部以及整體稅法體系的邏輯一貫性，判斷其是否合乎稅法本身經濟調控、社會管制、簡化規范等目的，是否為憲法所容許，也并未假借稅法的形式外觀掏空個別基本權利的核心內涵并造成整體法價值上的沖突矛盾。

在“稅收正義”的意涵之下，立法者不享有無限制的立法形成空間。無論是總額化、類型化的課稅規則，還是稅收減免、優惠事項乃至于課稅要件，都必須符合內在體系邏輯以及整體法秩序的體系正義，具體可依“稅收正義”的四階段衡量方式審查：(19)參見Kirchhof, Steuergleichheit, StuW 1984, S. 301ff.第一，“事物法則的探求”：立法者應將涉及稅收上負擔能力的事實差異點全部篩選出來并予以考慮；第二，“整體法秩序的體系正義”：在整體法秩序框架下，評價上述差異點有無予以差別待遇的必要；第三，“稅法體系內的體系正義”：探求個別稅法規定是否符合整體稅法體系的體系正義；第四，“前后一貫性”：依循稅法的基本原理、原則，并以此來衡量相關規定是否合理。法官在“稅收正義”的內在價值導引下，通過“課稅要件”在大量案件中反復適用，并在此基礎上進行歸納、提煉，可以發展出若干類型化的審查模型或審查基準，從而形成稅法的信賴基礎，藉以提升法的安定性。

(二)稅收法定：課稅要件規律的外在規則型塑

“稅收法定”作為稅法的最高原則，是法的基本價值在稅法領域最集中的體現。就其實質而言，“稅收法定”是國家權力與人民權利之間的分配關系在稅收領域合理界分的結果，也就是通過立法機關掌握的立法權來限制行政機關行使課稅權的方法和空間。“稅收法定原則”對課稅要件的型塑，主要是通過稅法學上理論探究與實務中實際理論運用，達到的理論與實踐的雙向互動。稅收債務既為依法定課稅要件實現而成立的法定公法債務，當然“不允許稅收債務人與稅收行政機關以協議的方式約定稅收債務是否成立及其內容”。(20)Weber-Fas, Grundzüge des allgemeinenSteuerrechts der Bundesrepublik Deutschland, 1979, S. 128.在稅法學理論層面上，稅收債務主要是通過“稅收法定原則”(21)參見：侯卓：《稅收法定的學理闡釋及其進階路徑》，載《學習與實踐》2019年第7期；黃衛：《多措并舉助力稅法品質優化》，載《人民論壇》2019年第29期。項下所衍生的“課稅要件法定”與“課稅要件明確”進行規制，而在稅法實務層面上則主要是通過個案累積、逐步型塑課稅要件，勾勒出課稅要件之基本圖像。

課稅要件法定原則(Prinzip der Tatbestandm??igkeit der Besteuerung)從法治國原則導出，因此被賦予憲法的位階，此項原則亦是課稅合法性原則的特殊表現形態。課稅的合法性，要求課稅要件以及法律效果均必須規定在法律之中。(22)參見Tipke/Lang,a.a.O,§3 Rz.233.“為達到人民對于稅收負擔的預測可能性”，(23)Tipke/Lang,a.a.O,§4 Rz.1f.課稅要件法定原則提供了稅收規劃的前提性基礎——納稅義務人可信賴既存法律規范的有效性。《立法法》第8條第6項規定：“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。《稅收征收管理法》第3條第1項規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行。”按照課稅要件法定原則的要求，在稅收立法中，立法機關雖可以把課稅要件、稅的課賦、征收的規定委任給行政法規，但出于課稅要件法定的要求，這種委任只能限于具體的或個別的委任，而一般的、空白的委任是不被允許的。(24)參見[日]金子宏：《日本稅法》，戰憲斌、鄭林斌譯，法律出版社2004年版，第59-60頁。課稅要件必須由最高立法機關制定的法律予以規制，從而一方面表明國家的課稅權來源于人民的授權，表明其民主正當性；另一方面，依據權力區分的要求，通過立法機關獨占稅收立法權，由法律明定課稅要件來規范稅收的設立、開征、減免、優惠等，可以有效行使其對征稅權的控制，防止行政機關濫用其行政權力侵害納稅人的權利。

按照課稅要件明確性的要求(Gebote der Bestimmtheit und Normenklarheit)，一切創設納稅義務的法律規定，就其內容、標的、目的及范圍必須具體明確、特定，從而使納稅義務人可以預測該項稅收負擔以及具有計算可能性。即使在以法律授權行政法規規定的情形，其授權規定本身也應充分明確地界定其內容、標的、目的及范圍，以便該項稅收負擔具有可測量性，納稅人對該項稅收負擔究竟到什么程度可以事先預測及計算。(25)參見Tipke/Lang,a.a.O,§4 Rz.167.而且，課稅要件最后要適用到具體的案件，總是必須加以具體化。是故，所謂課稅要件明確性要求的意義，(26)參見Lang, Steuergerechtigkeit, StuW, 2016, S.101.便在于必須由立法機關明確加以規定，避免由行政機關或法院來具體化。

一般地說，課稅要件明確原則要求與稅收權利義務有關的規范內容必須具備如下要件：(1)可理解性：其意義并非難以理解；(2)可預見性：一般受規范者可以預見；(3)可司法審查性：可經由司法審查加以確認。亦即，“人民有依法律納稅之義務，而法律規范之課稅要件，應遵守法律明確性原則。惟立法使用不確定法律概念或其他抽象概念者，茍其意義非難以理解，且為受規范者所得預見，并可經由司法審查加以確認，即不得謂與法律明確性原則相違。”(27)我國臺灣地區“司法院”釋字697號解釋。依此原則，稅收立法應將相關重要事項盡可能地明確化、具體化，以防止自由裁量權的濫用，明定國家稅收權力的界限，從而一方面可避免稅務機關假借法律概念的不確定性或是法律條文的模糊性，無限擴張其行使稅收權，造成對納稅人權利的侵害；另一方面，則可使納稅人預測其稅收負擔，在合法合理的限度內繳納稅收，合理安排經濟生活，營造較為安定的秩序，免于稅務機關的突襲，最終起到保障納稅人權利的作用。從我國稅收立法來看，法律規定不具有明確性的情形也曾存在過。例如，我國原《個人所得稅法》第2條第11項規定：“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”應繳納個人所得稅，其顯然不具有明確性。該規定有“國務院財政部門確定征稅”以及“其他所得”兩個不確定法律概念，通過該條的概括授權賦予了國務院財政部門在該條前10項明定的個人所得之外可征收個人所得稅。盡管該規定在2018年《個人所得稅法》修訂中被刪除，但是在國務院頒布的行政法規《個人所得稅法實施條例》中規定“個人取得的所得，難以界定應納稅所得項目的，由國務院稅務主管部門確定。”

(三)稅收債務關系理論：課稅要件規律的邏輯起點

受“稅收法定原則”的拘束，為了維護法的安定性以及納稅人的可預測性，“稅收債務關系”的發生、變更、消滅必須建立在“課稅要件”這一形式基礎之上。只有從課稅要件的層面進行考慮，才可厘清傳統的“權力關系”與“稅收債務關系”。詳言之，從國家與社會二元發展的脈絡來看，社會領域通過法律與國家領域相區隔而逐步發展、茁壯。尤其是在日益高漲的“納稅人權利保護”思潮推動與“稅收法定”保障下，納稅人已非傳統高權行政下的從屬地位，而是通過“稅收債務關系理論”提升自身地位。二者在稅收債務之中是平權主體，僅在課稅要件滿足時，國家方可藉此作為稅收請求權的基礎要求納稅人繳納應納之稅，而非既往恣意行使稅收行政權。其重要意義更在于，肯認納稅人擁有經濟自主權，以建立理性的人格與自我發展的經濟基礎。

稅法學是建立在稅收債務關系上的法學學科，并立足于該理論解構稅收法律關系，解決實踐性問題。縱然在稅收法定原則的旗幟下，“稅收債務關系理論”能夠幫助稅法從國家權力的保障向納稅人權利保障的全面轉型。但其若不能運用于實踐，不能為具體問題提供解決的答案或思路，則其終究還是缺乏實踐的生命力，還是停留在紙面上的理論學說。我國《稅收基本法(稅收通則法)》(專家稿)立法框架第二章“納稅義務”規定“納稅義務的成立”以及“納稅義務的變動”，實際就是以條文立法的模式規定了“稅收債務關系”。(28)相關立法草案內容，參見施正文：《論稅通則的立法架構》，載《稅務研究》2007年第1期；侯卓：《“債務關系說”的批判性反思》，載《法學》2019年第9期。課稅要件以“稅收債務關系理論”為邏輯起點，貫穿法實踐運行的始終，無論是課稅要件的稅收主體、稅收客體、稅基、稅率等均應貫徹“稅收法定原則”，不允許當事人之間通過合意或單方意思表示變更之。只有當法定課稅要件發生、變更、消滅時，稅收債務關系亦會隨之發生、變更、消滅。準此，可以將稅收債務關系的演變作為清晰的主線串聯稅收實體法的大部分規則。

稅收債務關系是稅收債權與稅收債務的統一體，二者是稅收債務關系之一體兩面。就稅務機關(權利人)而言，其享有稅收請求權；就納稅人(義務人)而言，其負擔納稅義務。課稅要件一旦滿足具備，即宣告稅收債務關系之產生，不待稅務機關核課并依階段之不同成立一切金錢給付請求權，包括稅收債權、責任請求權、稅收附帶請求權、退稅請求權以及溢退稅款之返還請求權等。究其質理，在“稅收法定”項下以法律保留原則規定所有的課稅要件均必須由法律定之，僅在法律所定的課稅要件實現時才能成立稅收債權，而其成立依據在于法律直接規定，而非行政行為的介入或其他法律行為產生的效果，也無需當事人有實現該課稅要件意思。此為德國法上所實定法化，德國《租稅通則》即將此實定法化為該法第38條之規定：“稅收債務關系請求成立：稅收債務關系之請求權，于法律據以課賦給付義務之構成要件(Tatbestand)實現時，即行成立。”總之，稅收請求權的基礎必須有法律依據，只有當具備法定課稅要件時，才產生納稅的法律效果。其背后所折射的是“權力——權利”因素的此消彼長，尤其是在“稅收法定”之下，法定課稅要件是稅收債務產生的必要條件，稅務行政的整個動態運行也必須受法律拘束。

三、課稅要件適用的實踐取向

課稅要件設立的最初功能是為了提供認定節稅、避稅、逃稅的標準和規格，但隨著歷史及法的技術變遷，課稅要件已成為稅法體系與外界進行信息交匯互動的機制。藉此可以了解公民對稅收的“法感情”以及容忍度并及時因應、調適、變化，通過制度化的方式解決沖突，克服稅法的滯后性與僵化。課稅要件適用的實踐取向，即踐行稅收法定、限制行政權、貫徹權利救濟。其中，踐行稅收法定的實踐取向是基礎性、主導性的功能，而后兩個取向則是為了彌補前者之不足，起到補強的作用。

(一)在課稅要件適用中踐行稅收法定

稅收法定原則的意義，“在于經由以國民總意表現的法律規定進行課稅，以謀求國民經濟生活的法安定性，并保障經濟活動的預測可能性”(29)黃衛：《論稅收法定原則與法律漏洞填補》，載《法律方法》2017年第2期。。稅收法定作為稅法學理論上的最高理念及指導原則，具體化在各單行稅法規范中，并非是通過規則的排列組合、簡單相加后所形成的符號性精神象征，而是通過課稅要件的適用對規則的概括化與抽象化所型塑出的實定法化以及可操作性的技術。可以說，課稅要件是稅法上應然價值觀的具象化，以實現法的自我進化。究其質理，課稅要件的適用是國家權力介入民眾生活在法律上的表征。

當然，即便稅法規范明定了課稅的各種情形及其法律效果，亦即實現了稅收法定化，但若無法適用于個案，其也是無濟于事的。課稅要件的適用，即在于使稅收法定從先驗的邏輯范疇走向實際，以適用到具體的案件，運用稅法學的規范體系落實稅收法定的價值觀。例如，我國臺灣地區“司法院”釋字706號解釋即釋明：“人民有依法律納稅之義務，系指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；主管機關本于法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之范圍，而增加法律所無之租稅義務，則非租稅法律所許。”如前所述，稅收法定是一種秩序價值，保護各種稅收關系不受侵害，尤其是不受人為因素所干擾。課稅要件有助于實現稅法的安定性，主要表現在：第一，其本身具有安定性，經過百年的歷史變遷型塑較為穩定且具有彈性的結構；(30)例如，從1919年德國編纂《帝國租稅通則》時起，有關課稅要件就已經成文法化，將課稅要件與稅收債務緊密聯結，成為判斷稅收債務是否成立的判斷標準。即便現行的德國《租稅通則》已經經過規模大小不同的百余次修訂，但仍將課稅要件作為該法“租稅債法編”的核心規范內容，以供給為各單行稅法的建構基準。第二，確保了個人稅收基本權利和基本稅收制度的穩定性；第三，其結構具有穩定性，通常由稅收主體、稅收客體、稅收客體對稅收主體的歸屬、稅基、稅率五個具體要件構成。課稅要件的適用就是要將客觀的案件事實與稅收法定化后的稅法規范勾聯起來，在規范與事實之間來回穿梭，審視該案件事實是否滿足構成要件，是否應該課稅；只有案件事實與課稅要件合致后，才可進入后續評價。

(二)在課稅要件適用中限制行政權

稅收被視為評價一個社會秩序的晴雨表，“稅收雖不平等，其害民尚小，稅收稍不確定，其害民實大。哪怕是不腐敗、不專橫的稅吏，也會變成專橫與腐敗。”(31)[英]亞當·斯密：《國民財富的性質與原因研究》，郭大力等譯，商務印書館1996年版，第385頁。可見，國家稅收行政權極易被濫用，如果得不到有效控制，很容易誘發行政機關的尋租行為，進而導致國家與公民之間的矛盾和沖突。稅收權力的本質屬性，是相對于公民的權利而言，因此，其本身必須以相應的權利為基礎，其配置與運行應是為了保障公民權利的實現，調和權利間的沖突，維護和促進權利的平衡。亦即，通過國家機關功能最適的權力分配機制，將稅收立法權與稅收行政權劃分給不同的組織機關，一方面從本源上分散可能侵犯人民權利的力量，他方面亦可提高效能以最大限度地保障公民權利。

納稅義務的成立與否，取決于稅法上課稅要件的規定，而非由行政機關單方決定。誠如前文所述，稅收法定型塑課稅要件，且課稅要件身具實踐稅收法定的功能。在此雙向互動過程中，課稅要件確“有助于在實質上和實體上界定征納雙方的權利，劃分稅法的立法權和執行權，也便于立法機關監督政府執行稅法的活動”。(32)張守文：《財稅法疏義》(第2版)，北京大學出版社2016年版，第53頁。在稅收立法權與稅收行政權橫向分配的基礎上，形成以課稅要件為中心的納稅人權利保護機制，國家稅收行政權力與納稅人權利在此交會與互動。通過在立法層面對課稅要件進行具體設計，以及司法層面對課稅要件在個案中審查稅收行政權力的實際運行，就可以達到約束稅收行政權目的，防止稅收行政權侵害納稅人的權利。

(三)在課稅要件適用中貫徹權利救濟

稅收法定原則實施效果的重要評判標準，即為對納稅人權利保護的深度與廣度。納稅人權利保護機制由事前的立法明文保障、事中的執法程序保障、事后的司法積極保障三個立體維度建構起來，分工不同、各司其職。無論事前的法律條文設計、規范得多么完美，但事實與規范之間總存在“規范嫌隙”。在傳統脈絡下，權利救濟是權利受到侵害的主體向獨立第三方機關請求終止仍在持續進行的侵害，矯正已經結束的侵害，防止再度發生類似的侵害。實則，“權利救濟在任何情況下都是指權利已經被否定的事實和狀態,是一個人與人之間相互關系的實踐性概念。”(33)賀海仁：《自我救濟的權利》，載《法學研究》2005年第4期。尤其是“法律權利在向現實權利轉化過程中的障礙,正是需要‘救濟’的誘因所在”。(34)張維：《權利的救濟和獲得救濟的權利》，載《法律科學》2008年第3期。權利救濟不僅在于受侵害的權利得到充分有效地救濟，更在于權利救濟的過程亦是從法定權利、應然權利到實定權利、實然權利轉化的過程。課稅要件的權利救濟功能是為了克服稅收法定的僵硬性以及稅法體系結構上的剛性，尤其是對稅收法定無法企及的權利保障死角進行補救。通過課稅要件的運用，區分節稅、避稅、逃稅，將合法行為排除出違法性責難，并對由稅收產生的財富分割秩序進一步調整、補充，在更高層面上將納稅人權利保障不斷深化的歷史軌跡高度現實化，從而實現個案正義。

“國家因公民履行納稅義務產生了普遍的給付義務，這里，國家不再是公民個人自由及權利的潛在敵人，而成為自由和權利的保護神。”(35)Konrad Hesse, Bedeutung der Grundrechte , HdVerfR, 1994, S. 158f.因此，在稅收執法與司法的過程中，納稅人被賦予的權利救濟途徑都必須由法律規定。課稅要件作為稅法上精密的技術性操作規范，除了應當具備維護和保障稅收法定的基本功能外，還必須通過其權利救濟功能矯正稅法規范體系的剛性、過于實證化的傾向，使征納雙方權利行使的障礙得以排除，促使沖突主體繼續履行該當的義務，達到征納雙方“權力—權利”平衡的狀態。同時，與程序性規范結合以限制行政權尤其是縮減行政裁量權，填補稅收法定所無法企及的權利保障死角。

四、課稅要件適用的司法進路

傳統政策治稅的模式，往往采取“補丁打補丁”的政策制定方式，造成稅收政策的多變、隨意，缺乏穩定性、科學性、體系性，政策間的協調性差，稅收執法的彈性過大，而一旦進入司法層面，執法依據則存疑。有鑒于此，稅收法定原則(36)參見黃衛：《稅收法定原則司法適用的基本要義》，載《中國社會科學報》2019年2月13日。的“意涵核心”(Bedeutungskern)通過“課稅要件”經司法機關的具體化過程產生，其通常的具體化步驟為：(1)先形成案件類型；(2)針對此案件類型，一般地賦予其法律效果；(3)再進一步將此新創設的規則，適用于該當具體個案之上。(37)參見G?ldner,Verfassungsprinzip und Privatrechtsnorm in der verfassungskonformer Auslegung und Rechtsfortbildung,1969, S.108f.亦即，通過以課稅要件為核心，在司法判決中以個案相關具體事實為基礎，尋繹法官于個案如何適用課稅要件，如何權衡相沖突的權利與法益，并在已經累積一定程度的個案中，尋繹若干類型化的衡量或審查基準，以提升法律適用的安定性。

(一)整體圖像：課稅要件的司法功能定位

稅務訴訟的基本理念在于通過裁判的方式糾正違法課稅行政行為，給予納稅義務人權利救濟，以確保稅務行政的合法性、維護稅法秩序、實現稅收正義。課稅行政行為之撤銷訴訟是稅務訴訟中最典型的訴訟類型，在訴訟過程中，原告起訴請求撤銷原處分，除了須主張原處分損害其權利或法律上利益外，更應具體證明原處分認定事實錯誤或適用法規錯誤。在事實認定上，原告應搜集整理并詳細分析說明有利于自己的事實及證據，以證明原處分認定事實錯誤；在法規適用上，原告應搜集整理有利于自己的法令、判例、判決先例及稅收規范性文件，據以主張原處分適用法規錯誤。法院“就具體課稅行政行為之合法性審查(其爭訟有無理由之審查)順序，應先就具體行為之授權基礎為概略審查，接著進行形式上合法性審查(行政管轄權、程序及方式之遵守)，其次進行實質的合法性審查(具體行政行為涵攝于干預規范之下、有無抵觸上位階規范)，最后審查有無侵犯原告權利”。(38)陳清秀：《行政訴訟法》，法律出版社2016年版，第108頁以下。

稅收債務雖在課稅要件滿足時即發生，但除印花稅等少數稅收外，通常僅成立抽象的稅收債務，尚須經過法定程序，確定具體的應納稅額。而且在稅務訴訟上，大部分課稅具體行政行為僅具有宣示性質，是對過去事實關系之連結，原則上嗣后并不變更。根據稅收實體法，課稅要件一般以已經被實現期間或時點事實上及法律上狀態為基準。尤其是對于個別具體事實，如何認定構成課稅要件決定了應否與如何課稅，即須依循適當的法律解釋原則方能確定具體的課稅要件。

但不可回避的是，稅務訴訟的最大特征在于：(1)稅務案件在行政訴訟中的比重最大(39)在我國臺灣地區，稅收事件在所有行政訴訟案件中占比高居第一位。例如，“地方法院行政訴訟庭”自2015年終結之第一審簡易訴訟程序行政訴訟事件共計1,471件，其中稅收事件280件，占19.03%；“高等行政法院”2015年終結之第一審事件共計3,035件，其中稅收事件810件，占26.69%；“最高行政法院”2015年終結之1,333件上訴事件中，稅收事件410件，占30.76%。 https://www.judicial.gov.tw/work/work03.asp，最后訪問日期：2019年1月19日。；(2)原告(納稅義務人)負有訴訟程序上的協力義務(40)納稅人的協力義務主要分為直接協力義務與間接協力義務。直接協力義務主要包括：(1)稅務登記義務；(2)定期驗證換證義務；(3)合法使用稅務登記證義務；(4)報告義務；(5)設置賬簿義務；(6)依法使用發票義務；(7)安裝并保存稅控裝置義務；(8)保管義務；(9)納稅申報義務；(10)其他方便行政義務。間接協力義務主要包括：(1)接受、容忍義務；(2)如實反映情況的義務；(3)提供資料的義務；(4)保管義務。；(3)稅務訴訟復雜性、審理所須之技術性遠勝其他行政訴訟。基于稅收法定原則的要求，課稅要件理論協助稅務機關調查出可涵攝于課稅要件下的事實后才可據此認定應課稅額。在此脈絡下，法官的目光對系爭案件中稅務機關據以課稅的事實與課稅要件之間必須往返顧盼，以實現課稅的合法性。更重要的是，因錯誤適用課稅要件所核課稅收處分，不僅違反稅收法定原則損及納稅義務人權利，甚至會造成相同經濟能力者因稅額核課過低(或過高)而負擔不同的稅收。同時，也會造成不同經濟能力者卻負擔相同稅收的不公平結果，此將嚴重危及稅法制度所要求公平課稅、量能負擔的正當性基礎。

(二)基本思路：稅法積極要件與稅法消極要件之二元并用

“稅收為法定之債，不僅只有滿足稅收發生的積極構成要件，而且當滿足稅收之消極要件時亦可引起稅收減免的效果。”(41)Papier, Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte und das grunds?tzliche Demokratieprinzip, 1973 , S.183ff.詳言之，課稅要件依其內容可分為稅收主體、稅收客體、稅基、稅率、稅收客體對主體之歸屬以及稅收的加重與減免事由。而按其法律的構成要件與其連結之效力的邏輯關系進行類型化劃分，可分為積極要件與消極要件。積極要件主要是法律規定中稅收債務成立或加重應備的積極性要素，消極要件則是使得稅收債務可以減免的消極性要素。其中，消極要件在規范形式上通常以例外規定的形態存在，主要是對“積極要件適用范圍的修正或限制，并視情形對各種積極要件規定之”。(42)Lang, Systematisierung der Steuervergünstigungen, 1974, S. 15ff.而且，類推適用或其他法律補充方法的禁止，首先只適用稅收債務之發生或加重(積極要件)，其目的是讓相關國家機關有動機，透過立法，避免漏洞，或盡速封閉漏洞，以促進嚴謹之稅收法制的發展。對于課稅要件的積極要件與消極要件在司法實務中的理解與適用，有助于稅收實體法的標準化與體系化，亦可提高稅法體系的嚴謹度。

“積極要件之滿足促成稅收債務之發生或提高，消極要件之滿足妨礙該稅收債務之發生，使之產生減免或消滅的結果。”(43)Tipke/Lang,a.a.O,§21 Rz. 218.我國臺灣地區“行政法院”在其課稅要件論述過程中往往會采取“積極要件層次”與“消極要件層次”二元法律涵攝的論述模式。例如，“按營利事業者，乃開放性之概念，方能適應時代工商業發達多樣化之商業經濟活動。其須具有經營性與經營能力，而經營性，乃其積極要件，指以營利為目的持續的經濟活動；經營能力，乃其消極要件，指非原產品之生產，亦非自由職業，也不屬管理自有財產。關于商業經濟活動之判斷，原則上須由整體之經濟活動判斷其是否具有積極的經營性而不具有消極的經營能力，避免予以割裂觀察理解，造成以部分判斷全部之不周全，違反論理或經驗法則，將經濟活動定性錯誤，以致適用法律不當。”(44)我國臺灣地區“最高行政法院”2006年度判字第1828號判決。其實不難看出，法院在實際操作過程中，從積極面向與消極面向雙向整體檢視各該行為是否滿足課稅要件以及是否具備減免事由，以達司法實務中衡平國家課稅權與納稅人權利。

在實務中，司法判決中的積極要件與消極要件之二元并用，主要是從積極要件、消極要件兩方面進行論證，以達簡化思維之目的。同時，通過判決中形成的先例，以達同案同判的效果：一則形成法官的“默會知識”，二則形成人民的信賴基礎以提升法的安定性。例如，我國臺灣地區“土地稅法”第9條規定：“本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬于該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。”“住宅用地之課征土地增值稅而可適用優惠稅率者，應以自用者為限，而自用之積極要件為辦竣戶籍登記由自己使用，其消極要件則為不出租或不供營業之用。”(45)我國臺灣地區“最高行政法院”2006年度裁字第2413號裁定、“最高行政法院”2003年度判字第424號判決。此即是極度簡化運用的結果。但通過回顧、研讀此前既有的判決，其優越性、簡明性則顯而易見。例如，“土地稅法對于自用住宅用地，給予特別之優惠稅率，意在獎勵并減輕純屬作住宿用之‘自用住宅用地’，若其并非純供起居住宿之用，而兼作有收益之執業場所，自與‘住宅’之文義不符，且各種稅法均有其本身之‘固有概念’，不容以其他稅法或其他法律所規定之其他‘傳來概念’，借以解釋各該稅法本身已有之‘固有概念’。從而土地稅法第九條第一項所謂‘營業’應兼包括執業之情形在內，亦即兼包括執行業務使用之情形在內，此與房屋稅條例或其他稅法關于‘營業’一詞究應作如何解釋之有關規定無涉，自不容混為一談。”(46)我國臺灣地區“行政法院”1986年度年二月份“庭長評事聯席會議”決議。再如，“××市土地所有權人出售其自用住宅用地，面積未超過三公畝者，其增值稅統按土地漲價數額百分之十征收之，所稱自用住宅用地，應以該土地所有權人居住該地，經辦竣戶籍登記屆滿一年以上，且無出租或供營業用者為限，×××市平均地權條例第三十六條前段第三十七條定有明文，此處所謂‘自用住宅用地’，并非‘住所用地’，與所有權人住所是否設定于該地無關，其要件在于‘自用住宅’及‘辦竣戶籍登記屆滿一年以上’，以是第三十七條系解釋并補充第三十六條之規定，所謂‘自用’，應以所有權人‘居住’該地，此處所稱‘居住’不論土地所有權人系以久住之意思，設定住所于該地，或因一時之目的，居住于該地，但必須有‘居住’于該地之事實，如何證明其有居住之行為，以及其居住之久暫，始生‘居住該地’之效力，則須以‘經辦竣戶籍登記屆滿一年以上’，此處所稱‘屆滿一年’，如何起算，應自出售該土地之日追溯計算屆滿一年，并非所有權人以前曾在該地居住經辦竣戶籍登記屆滿一年，或曾斷續居住合并計算屆滿一年，否則土地所有權人一人可同時有數處或更多之‘自用住宅用地’，而立法之意旨，實指出售土地當時之‘自用住宅用地’此為法律上當然之解釋。”(47)我國臺灣地區“行政法院” 1972年度判字第102號判例。通過上述兩則判決的研讀，我們可以發現自用住宅用地必須具備四個要件：(1)必須土地所有權人本人或其配偶、直系親屬確實居住該地；(2)辦竣戶籍登記一年以上；(3)不出租；(4)不供營業或執行業務之用。該意旨是筆者通過上百個判決中，挑選具有典型意義的判決，經反復歸納提煉，最終得出較為簡明的構成要件。試想如此繁復、嚴謹的判決，由普通民眾憑借社會通念抑或“法感情”研讀，較難切中要害、一語中的。然而在本段第一個所例舉的判決，則用簡單的寥寥數語，并用積極構成要件與消極構成要件縝密地推演出自用住宅用地之精髓，足以還原構成要件類型化、簡化思維的原初功能，以達提升效能，提高可預測性，保障法的安定性。

(三)特定議題：課稅要件的舉證責任分配

“三段論法”的適用，舉證責任已經依據實體法上有關權利義務之構成要件，客觀且一般地分配予稅務訴訟當事人，此為舉證責任分配之“規范說”(或稱有利規范說)。亦即，“主張權利或權限之人，于有疑義時除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人，或主張相反權利之人，對于權利之障礙或消滅或抑制之事實，負舉證責任。”(48)Kopp/Schenke, VwGO, 15.Aufl., 2007,§108 Rn. 13 f.依該說理論，“具備稅法所規定之一定要件者，稅收稽征機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。”(49)我國臺灣地區“行政法院”1986年度判字第681號判決。

前述“稅法積極要件與稅法消極要件二元并用”為課稅要件司法適用提供了基本思路，但就積極要件與消極要件是否成立，稅務機關應當承擔舉證責任。詳言之，稅務機關須就積極要件成立承擔證明責任的事項，如《稅收征收管理法(修訂草案征求意見稿)》第50條、第57條第3款、第130條明定情形。稅務機關同樣也須就消極要件承擔證明責任，如《稅收征收管理法(修訂草案征求意見稿)》第49條、第57條第4款等。

進而言之，在稅務訴訟中，有關稅務征管機關應當負客觀的舉證責任之情形，主要有：(50)Tipke/Kruse, FGO, 2006,§96 Tz. 85.(1)有關成立納稅義務之稅法規定之客觀構成要件之實現；(2)隱藏的盈余分配之存在，如果其涉及減少營業收入，如低價銷售予利害關系人，應由稽征機關負擔舉證責任。如果其涉及虛偽營業支出(超高額成本費用支出)，則應由法人(納稅義務人)負擔舉證責任；(3)有關稅收規避之事實：濫用法律形式進行不合常規之安排；(4)對于原行政處分進行不利于納稅義務人之撤銷或變更；(5)如果課稅處分之合法性乃是系于納稅義務人逃漏稅收行為時，則關于納稅義務人違反稅法規定(逃漏稅收行為)而應受處罰之客觀的以及主觀的處罰要件事實；(6)被告機關主張該抵押權登記(約定無利息)系基于通謀虛偽意思表示，應由被告機關負舉證責任；(7)書面行政處分之送達。

相應地，納稅義務人應負擔客觀的舉證責任之情形，主要有：(51)Seer, in: Tipke/kruse, FGO, 2006,§96 Tz. 86; Lang, in: Hüschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 2008,§96 Rz. 158.(1)關于稅基計算上之減項；(2)所得稅列舉扣除項目費用支出；(3)資產使用減損之折舊費用；(4)有關執行業務者身分(取代薪資所得者)之主張；(5)主張加值型營業稅之進項稅額之法律上前提要件存在；(6)就稅收免除或減免等要件之事實；(7)納稅義務人主張有利于己之有關銷貨折讓之事實；(8)退稅請求權之要件事實；(9)稅收債權消滅(如因抵銷、罹于征收時效、免除)；(10)請求稽征機關作成授益處分；(11)在客觀上事件經過構成無償贈與，而當事人主張隱藏的信托關系；(12)納稅義務人申請復查及訴愿、行政訴訟，有關書狀之到達遵守法定救濟期間之事實；(13)遵守權利救濟期間。

“稅務案件的事物本質，征管機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實及原因關系證據資料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。”(52)我國臺灣地區“最高行政法院”2010年度判字第660號判決。在稅務訴訟中，稅務機關承擔舉證責任，納稅義務人承擔協力義務，是為了克服稅務機關事實上舉證的困難，課予本不負舉證責任納稅義務人提供稅務資料的協力義務。納稅人因協力義務應當提供證據僅是某種程度參與證據調查、收集的程序性義務，并不發生舉證責任的轉移，更不直接與勝訴或敗訴問題有關。在納稅義務人違反協力義務情形，對于稅務機關應負擔舉證責任的事項，“一般認為可以減輕證明程度，亦即無庸達到完全確認真實的程度，而僅須具有最大蓋然性的事實即可。”(53)我國臺灣地區“最高行政法院”2017年度判字第208號判決；陳清秀：《行政訴訟法》，法律出版社2016年版，第535頁以下。

如果從舉證責任的角度觀察，稅務征管機關應就成立課稅要件的各種課稅事實承擔舉證責任。但現實情況是，用以證明課稅事實存在的證據往往掌握在納稅義務人手中，這就會造成稅務征管機關的舉證困難。為解決此舉證困難，除了從稅法實體法上直接明定舉證責任的轉移外，并課予納稅義務人須承擔澄清事實的訴訟程序上協力義務，亦即，納稅義務人須保存與提出用以證明課稅事實存在的證據方法。如果納稅義務人違反協力義務，將間接或直接地影響法院對課稅事實的認定，包括證據評價上的不利益，法院可依間接證據認定課稅事實的存在以及舉證責任轉換的效果，甚至將可以減輕法院職權調查義務的范圍，乃至可能終止其職權調查之義務。其實，影響稅務訴訟主、客觀舉證責任的納稅義務人協力義務，是源于稅法上“稽征經濟原則”，其目的在于協助稽征機關查明課稅事實。但是，若過于強調“稽征經濟原則”所追求的效率，就會與學說向來對舉證責任分配所追求公平正義的初始精神相悖離。因此，這就需要與“稅收法定”原則拘束下課稅要件追求的正確性相權衡，不能因過度追求效率進而喪失法的安定性。

結語

課稅要件是由觀念、制度、規則等多層次、多維度組成的理論與實務動態應用體系，通過建構稅法體系中靈活、彈性的部分，在規范與現實之間架起一座橋梁，勾聯起“稅收法定”與現行法律。稅收法定原則作為整個稅法的基石，其所衍生課稅要件法定與課稅要件明確，要求的即為鞏固課稅要件的法定性與明確性。基于“稅收正義”的價值取向，以“稅收債務關系”為邏輯起點，進而圍繞稅收債務的成立、變動、消滅，型塑立法、司法、執法，充分發揮其實踐稅收法定基礎性、主導性的功能，而限制行政權、權利救濟功能則是為了彌補前者之不足，起到補強的作用。司法判決應以個案相關具體事實為基礎，以課稅要件為核心，尋繹法官于個案如何適用課稅要件，如何權衡相沖突之權利與法益，并在已經累積一定程度的個案中，尋繹出先實體要件、后稅收征管程序的稅法爭議判斷邏輯、積極構成要件與消極構成要件之二元并用以及課稅要件的舉證責任分配，以提升法律適用的安定性。