內部控制、會稅差異與審計費用
——基于中國A股制造業上市公司的經驗證據

○重慶工商大學 黃世美

一、 引言

2006年《企業會計準則》發布以來，我國的會計制度與企業所得稅法采取適度分離的模式。會計利潤總額與稅法應納稅所得額之間的差異簡稱為會稅差異，是我國經濟體制轉型下的產物之一。會稅差異不僅由制度差異引起，企業的盈余管理和稅收規避行為也會導致會稅差異。考慮到會稅差異包含著企業盈余管理和稅收規避的信息，會稅差異是否會影響審計師對審計風險的評估進而影響審計費用？再者，由于我國制造業上市公司內部控制質量有所不同，內部控制作為審計師執行審計程序時重點考慮的因素之一，又具有一定的內部公司治理效應，那么內部控制質量是否會影響盈余管理和稅收規避行為，影響審計師的風險評估，進而影響會稅差異與審計費用之間的關系？

二、理論分析與研究假設

(一) 會稅差異與審計費用

關于會稅差異與審計費用的關系，趙國慶(2014)研究發現，審計師在評估審計風險從而確定審計費用時會參考會稅差異中包含的盈余管理信息。譚青和鮑樹琛(2015)認為，會稅差異蘊含著企業盈余管理和稅收規避的信息，并且相對于稅收規避，審計師更關注其包含的盈余管理信息，大額正向會稅差異與大額負向會稅差異均和審計費用顯著正相關。曹茹玥和王杏芬(2016)指出，高稅負的上市公司盈余管理動機更強，審計風險更大，于是要求的審計費用更高。因此，本文提出第一個研究假設：

假設1：在控制其他條件的情況下，會稅差異與審計費用正相關。

(二) 內部控制與審計費用

牟邵紅等(2014)認為，內部控制質量越高，審計費用越低。李越冬等(2014)指出審計師對內部控制存在重大缺陷的企業收取的審計費用較高。本文認為，內部控制越好，意味著審計師可以更多地依賴內部控制從而減少實質性程序，因此審計成本越低，審計費用也越低。因此，本文提出第二個研究假設：

假設2：在控制其他條件的情況下，內部控制與審計費用負相關。

(三)內部控制、會稅差異與審計費用

楊潔和蔣堯明(2017)研究發現，機構投資者的持股行為發揮了外部治理作用，會抑制會稅差異與審計費用之間的正相關關系。內部控制作為公司的內部治理手段，是否有助于降低會稅差異與審計費用之間的正相關關系？基于此，本文提出第三個研究假設：

假設3：在控制其他條件的情況下，內部控制會改善會稅差異與審計費用之間的正相關關系。

三、研究設計

(一) 樣本選擇與數據來源

本文選取2013—2019年中國A股制造業非ST上市公司為研究樣本，剔除數據不全的樣本后，共得到7102個觀測值。為了減輕數據極端值的影響，本文對樣本在1%和99%進行Winsorize處理。名義所得稅率來自Wind經濟數據庫，采用迪博公司發布的中國上市公司內部控制指數，其余數據均來自CSMAR經濟金融數據庫。

(二) 模型構建與變量定義

1.模型構建

根據研究目的，本文構建如下三個研究模型：

Lnfee=β0+β1Lnabsbtd+Control+ε

Lnfee=β0+β1IC+Control+ε

Lnfee=β0+β1Lnabsbtd+β2IC+β3Interact+Control+ε

模型中，Control是控制變量，βi是回歸系數，ε 是隨機干擾項。

2.變量定義

模型中各變量的定義及度量方法如表1所示。

表1 主要變量定義及度量

會稅差異具體計算公式為：會稅差異=利潤總額-應納稅所得額，應納稅所得額=應交所得稅/名義所得稅率，應交所得稅=所得稅費用-遞延所得稅資產減少(增加以“-”號表示)-遞延所得稅負債增加(減少以“-”號表示)。

四、 實證分析

(一) 描述性統計

根據表2描述性統計分析結果可知：LnFee的最大值和最小值分別為17.1417和12.0436，均值和方差分別為13.7084和0.6087，說明不同的制造業上市公司審計費用差別較大；Lnabsbtd最大值和最小值分別為24.7080和8.8745，均值和方差分別為18.7767和1.5921，亦說明不同的制造業上市公司會計稅收差異的差別較大；經標準化處理后的內部控制指數IC最大值和最小值分別為1.0415和-6.8249，說明不同的制造業上市公司內部控制質量差距較大。

表2 描述性統計分析

(二) 相關性分析

從表3給出的部分變量的Pearson相關系數可知，審計費用(Lnfee)與會稅差異(Lnabsbtd)在1%的水平下顯著正相關，初步驗證了假設1。內部控制(IC)與審計費用(Lnfee)在1%的水平下顯著負相關，與假設2基本一致。此外，審計費用與企業規模(Size)、國際四大審計(Big4)、資產負債率在1%的水平上呈顯著正相關關系。

表3 部分變量的Pearson相關系數

(三) 回歸分析

表4展示了樣本回歸結果。調整后的R2均大于0.5，且F值都在1600以上，并且高度顯著，因而模型是有效的。欄位(1)中Lnabsbtd的系數估計值為正(0.0122)，且在1%的水平下顯著，假設1得到驗證；欄位(2)中IC的系數估計值在10%的水平下顯著為負(-0.0546)，假設2 得到檢驗；欄位(3)中交乘項(Interact)的系數估計值顯著為負(-0.0106***)，說明內部控制能改善會稅差異(Lnabsbtd)與審計費用(Lnfee)的正相關關系，假設3得到了較好的檢驗。

表4 樣本回歸結果

(四)穩健性檢驗

為進一步驗證假設3，本文對樣本進行了分組檢驗。在內部控制質量較高的組，審計費用(Lnfee)與會稅差異(Lnabsbtd)的回歸系數為0.0044，且不再是顯著正相關關系；在內部控制質量較低的組，審計費用(Lnfee)與會稅差異(Lnabsbtd)的回歸系數為0.0176，且仍在1%的水平下顯著正相關。分組回歸結果表明，審計費用與會稅差異的正相關關系在內部控制質量較低時更顯著，在內部控制質量較高時，審計師會減少對被審計單位盈余管理和稅收規避行為的懷疑，從而降低審計收費，證明了假設3。

表5 分組檢驗結果

五、結論與建議

本文以2014—2019年我國A股制造業上市公司為研究樣本，研究發現：會稅差異與審計費用顯著正相關，這是因為較大的會稅差異蘊含著企業盈余管理和稅收規避的信息，審計師面臨著較大的審計風險；內部控制與審計費用負相關，這是因為內部控制越有效，意味著審計師可以較多地依賴內部控制從而減少實質性程序，減少審計成本。進一步研究發現，內部控制對會稅差異與審計費用的正相關關系有一定的改善作用，這是因為較好的內部控制會抑制企業盈余管理和稅收規避行為，從而降低審計風險，減少審計費用。基于以上的研究結論，本文提出以下建議：對于企業而言，需要重視會稅差異的風險管理，健全和完善公司內外部治理機制，重視內部控制這一內部治理力量，將會稅差異蘊含的風險降低至合理水平；對于審計師而言，需要審慎挖掘會稅差異信息含量，結合被審計單位內部控制情況，綜合評估審計風險、確定審計費用。