我國國有林場林木資產(chǎn)入賬問題探討

○吉林省林業(yè)重點(diǎn)工程資金管理中心 王 婧

森林作為一種重要的自然資源，在水土保持、防風(fēng)固沙、改善生態(tài)環(huán)境方面都發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。目前我國對(duì)森林資源現(xiàn)狀的數(shù)量描述主要以面積、蓄積量等指標(biāo)為主，而對(duì)于其價(jià)值量的評(píng)價(jià)則主要通過資產(chǎn)負(fù)債表中“林木資產(chǎn)”進(jìn)行反映。本文通過對(duì)甲、乙、丙三省國有林場的森林資源數(shù)量以及價(jià)值量進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)林木資產(chǎn)入賬核算還存在著一些問題。為客觀反映森林資源價(jià)值量信息，維護(hù)國有資產(chǎn)安全完整，本文提出了促進(jìn)林木資產(chǎn)入賬核算的對(duì)策建議。

一、 林木資產(chǎn)入賬現(xiàn)狀

(一) 2017—2019年甲、乙、丙三省國有林場概況

甲、乙、丙三省地理位置相鄰，氣候相近，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、樹種分布、森林覆蓋率等方面均具有相似性，因此分析此三省份林木資產(chǎn)狀況可以在一定程度上代表我國該地區(qū)林木資產(chǎn)整體狀況。表1為本文統(tǒng)計(jì)的三省份2017—2019年國有林場個(gè)數(shù)，三省份中甲省國有林場個(gè)數(shù)最多，乙省國有林場個(gè)數(shù)其次，丙省國有林場個(gè)數(shù)最少。

表1 2017—2019年甲、乙、丙省國有林場個(gè)數(shù)

(二) 2017—2019年甲、乙、丙三省林木資產(chǎn)入賬情況

根據(jù)2017—2019年三年間各省當(dāng)年匯總資產(chǎn)負(fù)債表中入賬林木資產(chǎn)的價(jià)值和森林面積計(jì)算分析可得，三省當(dāng)中，甲省林木資產(chǎn)單價(jià)最低，均價(jià)為0.23元/畝，即使將中幼林、低效林面積扣除后每畝平均入賬林木資產(chǎn)價(jià)值也僅為0.48元/畝；乙省入賬林木資產(chǎn)平均單價(jià)最高，為584.58元/畝，扣除中幼林和低效林面積后平均單價(jià)為1206.43元/畝；丙省入賬林木資產(chǎn)均價(jià)居中，為402.74元/畝，扣除中幼林和低效林面積后平均單價(jià)為748.47元/畝。按均價(jià)3000元估算林木資產(chǎn)市場價(jià)值，三個(gè)省份入賬林木資產(chǎn)價(jià)值均遠(yuǎn)小于市場價(jià)值，而且三個(gè)省份林木資產(chǎn)入賬狀況差距較大，尤其是甲省絕大多數(shù)林木資產(chǎn)并未入賬核算。2017—2019年甲、乙、丙三省入賬林木資產(chǎn)單價(jià)計(jì)算見表2。

表2 2017—2019年甲、乙、丙省入賬林木資產(chǎn)單價(jià)計(jì)算表

大量林木資產(chǎn)未納入會(huì)計(jì)核算，形成賬外資產(chǎn)，第一，不利于保護(hù)國有林木資產(chǎn)完全完整，無法及時(shí)在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映林木資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值，影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性、完整性和可靠性；第二，大量林木資產(chǎn)游離于賬外，這對(duì)各單位資金監(jiān)管帶來巨大隱患，無法對(duì)全部資產(chǎn)實(shí)施有效監(jiān)督；第三，林木資產(chǎn)未在賬中體現(xiàn)，這無疑給私自變賣林木、毀壞林木提供可操作空間，容易造成國有資產(chǎn)流失，也容易形成單位“小金庫”；第四，大量林木資產(chǎn)長期未納入資產(chǎn)管理，不利于長效保護(hù)森林資源，對(duì)維護(hù)我國生態(tài)環(huán)境安全形成潛在影響。

二、 林木資產(chǎn)入賬存在的障礙

(一)項(xiàng)目資金與林木資產(chǎn)分類未能有效銜接，導(dǎo)致未能及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)林木資產(chǎn)

根據(jù)《財(cái)政部 國家林業(yè)局關(guān)于印發(fā)<國有林場(苗圃)財(cái)務(wù)制度>的通知》，林木資產(chǎn)是指林場擁有或控制的能夠用貨幣計(jì)量的林木類生物資產(chǎn)，是營林生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生的各種耗費(fèi)所形成的活立木資產(chǎn)的賬面價(jià)值，是林場資產(chǎn)的重要組成部分。林木資產(chǎn)按照消耗性林木資產(chǎn)、生產(chǎn)性林木資產(chǎn)和公益性林木資產(chǎn)三大類進(jìn)行分類管理。

中央財(cái)政、各省省級(jí)財(cái)政根據(jù)不同林木性質(zhì)、不同林木生長階段對(duì)造林、撫育、管護(hù)工作進(jìn)行資金支持(見表3)，這些項(xiàng)目資金可以基本覆蓋各種林木性質(zhì)的整個(gè)生長階段。各國有林場收到專項(xiàng)財(cái)政撥款后，通常會(huì)以該專項(xiàng)資金名稱作為項(xiàng)目輔助核算，同時(shí)根據(jù)具體工作種類進(jìn)行明細(xì)科目設(shè)置。如某國有林場為臨時(shí)工支付造林工作的勞務(wù)報(bào)酬，該部分報(bào)酬由造林補(bǔ)助資金進(jìn)行支付，則該筆業(yè)務(wù)通常會(huì)計(jì)入“營林工程——?jiǎng)趧?wù)費(fèi)”，輔助核算項(xiàng)目為造林補(bǔ)助。這筆資金年末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)如果符合資本化條件則應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)入林木資產(chǎn)中。林木資產(chǎn)應(yīng)按消耗性、生產(chǎn)性和公益性進(jìn)行分類，但在實(shí)務(wù)處理時(shí)只是按照財(cái)政補(bǔ)助資金項(xiàng)目進(jìn)行歸集林木相關(guān)支出，并未按照林木資產(chǎn)的分類進(jìn)行歸集，這將導(dǎo)致未來在由營林成本結(jié)轉(zhuǎn)入林木資產(chǎn)時(shí)并不能按照林木資產(chǎn)分類進(jìn)行歸集和管理。

表3 覆蓋國有林木資產(chǎn)生長過程的財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助資金項(xiàng)目

(二)國有林場缺乏林木驗(yàn)收工作部署，無法進(jìn)行林木資產(chǎn)驗(yàn)收認(rèn)定工作

根據(jù)《國有林場(苗圃)財(cái)務(wù)制度》規(guī)定，營造的林木(苗木)驗(yàn)收合格時(shí)，應(yīng)將各類林木(苗木)的培育成本、造林成本、撫育成本結(jié)轉(zhuǎn)至相應(yīng)的林木(苗木)資產(chǎn)成本，即營造的林木驗(yàn)收合格后即可確認(rèn)為林木資產(chǎn)。然而，林木(苗木)等資產(chǎn)驗(yàn)收合格的具體標(biāo)準(zhǔn)、驗(yàn)收工作組織實(shí)施部門以及驗(yàn)收時(shí)間等具體工作尚未出臺(tái)明確的政策規(guī)范，這導(dǎo)致林木驗(yàn)收工作無人負(fù)責(zé)、無人組織，驗(yàn)收工作無法進(jìn)行，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員結(jié)轉(zhuǎn)林木資產(chǎn)無據(jù)可依，大量本應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至林木資產(chǎn)的價(jià)值在“營林成本”科目下歸集，無法在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)體現(xiàn)。會(huì)計(jì)人員通常的做法是將與林木培育、造林、撫育等相關(guān)的支出暫時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)至“營林成本”科目下歸集核算，待有進(jìn)一步政策規(guī)范時(shí)再根據(jù)政策要求予以結(jié)轉(zhuǎn)。這種做法會(huì)使大量營林成本未及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)為林木資產(chǎn)，這給林木資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)造成一定障礙。

(三) 混淆營林成本科目與營林業(yè)務(wù)支出和營林管理費(fèi)用科目核算內(nèi)容，營林成本未正確結(jié)轉(zhuǎn)

營林成本屬于成本類科目，歸集林木資產(chǎn)形成過程中發(fā)生的各項(xiàng)支出。林木經(jīng)過驗(yàn)收合格后符合資本化條件的部分金額應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)入林木資產(chǎn)，不符合資本化條件的部分營林成本轉(zhuǎn)入營林業(yè)務(wù)支出，沖減當(dāng)期利潤。營林成本年末應(yīng)體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中相應(yīng)報(bào)表項(xiàng)目下。而營林業(yè)務(wù)支出與營林管理費(fèi)用屬于費(fèi)用類科目，年末應(yīng)作為費(fèi)用抵減收入最終形成利潤體現(xiàn)在利潤表中。營林成本并不是費(fèi)用類科目，不能與收入類科目對(duì)沖結(jié)轉(zhuǎn)形成盈余。

由于部分林場會(huì)計(jì)從業(yè)人員業(yè)務(wù)水平較低，對(duì)營林成本科目核算內(nèi)容與科目性質(zhì)認(rèn)識(shí)不清，誤將營林成本作為費(fèi)用類科目，在年底將營林成本與收入對(duì)沖結(jié)轉(zhuǎn)，形成本期盈余，因此導(dǎo)致林木資產(chǎn)入賬價(jià)值的減少。

三、 促進(jìn)林木資產(chǎn)入賬核算的對(duì)策與建議

(一) 按照林木資產(chǎn)分類設(shè)置營林成本核算內(nèi)容，促進(jìn)項(xiàng)目資金與林木資產(chǎn)有效對(duì)接

為促進(jìn)項(xiàng)目資金與林木資產(chǎn)有效對(duì)接，需要各國有林場對(duì)所有的林木進(jìn)行明確分類。各國有林場在設(shè)置會(huì)計(jì)科目明細(xì)時(shí)，可增設(shè)“生產(chǎn)性”、“消耗性”、“公益性”二級(jí)或三級(jí)會(huì)計(jì)科目，即“營林成本——生產(chǎn)性——?jiǎng)趧?wù)費(fèi)/材料費(fèi)”，可仍然按照資金來源進(jìn)行項(xiàng)目輔助核算，這樣在營林成本結(jié)轉(zhuǎn)為林木資產(chǎn)時(shí)即可以按照二級(jí)科目的分類將林木資產(chǎn)進(jìn)一步分類為生產(chǎn)性林木資產(chǎn)、消耗性林木資產(chǎn)和公益性林木資產(chǎn)。

(二) 制定明確的林木驗(yàn)收工作計(jì)劃，使林木資產(chǎn)確認(rèn)入賬有據(jù)可依

國有林場的林木資產(chǎn)同樣屬于國有資產(chǎn)，應(yīng)同其他固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)一樣建立完善的、規(guī)范的管理制度，應(yīng)該考慮到林木資產(chǎn)作為生物資產(chǎn)的特殊性進(jìn)一步明確林木資產(chǎn)驗(yàn)收盤點(diǎn)的工作組織部門、執(zhí)行部門，明確操作步驟、驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)等一系列具體的操作準(zhǔn)則、規(guī)程，將林木資產(chǎn)的驗(yàn)收盤點(diǎn)工作程序化、制度化。對(duì)林木資產(chǎn)進(jìn)行驗(yàn)收盤點(diǎn)后責(zé)任主體應(yīng)出具具有相當(dāng)效力的證明文件，記錄盤點(diǎn)驗(yàn)收結(jié)果。驗(yàn)收結(jié)果一式兩份，業(yè)務(wù)部門、財(cái)務(wù)部門各一份。財(cái)務(wù)人員有了具有效力的原始驗(yàn)收憑證后，才可將營林成本轉(zhuǎn)入林木資產(chǎn)核算入賬。

(三) 提高財(cái)務(wù)人員執(zhí)業(yè)水平，強(qiáng)化會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)

加強(qiáng)對(duì)從事會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)力度，明確林木資產(chǎn)、營林成本、營林業(yè)務(wù)支出等科目的聯(lián)系與區(qū)別，規(guī)范各科目歸集內(nèi)容。強(qiáng)調(diào)客觀反映林木資產(chǎn)的重要性，使林木資產(chǎn)入賬成為至少每年一次的常規(guī)性業(yè)務(wù)活動(dòng)，禁止?fàn)I林成本與收入科目對(duì)轉(zhuǎn)，禁止長期營林成本科目掛賬等。