增值稅留抵額退還的會計處理

羅榮健

摘要：隨著深化增值稅改革的不斷推進，對于增值稅留抵額退還如何進行會計處理？本文在前人提出的會計處理觀點的基礎上，結合理論及實務處理兩方面分析，得出企業對留抵額退還事項的會計處理，應當是在收到退稅款時借記“銀行存款”和貸記“進項稅額轉出”。這種會計處理不僅體現了增值稅的中性原則，也公允反映了增值稅留抵額退還的經濟實質。

關鍵詞：增值稅;留抵額退還;會計處理

一、引言

1994年，我國稅制改革，受限于當時經濟水平，并未借鑒歐洲的退稅制度。隨著我國經濟快速發展，財政收入逐年提高，留抵稅額累計已達萬億[1]，對企業的發展帶來了較大的阻礙。考慮到我國財政可承受能力的提高以及建設現代稅制的要求，2018年6月28日我國發布了財稅[2018]70號文件，對部分行業實行增值稅留抵額退還。2019年4月1日我國深化增值稅稅制改革，開始執行《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（39號規定），針對符合要求的企業實行增量留抵額退稅制度、同時所有企業購進不動產準予一次性抵扣。一系列增值稅政策的頒布，標志著我國正處于現代稅制改革的中間環節，相信在未來，對增值稅留抵額退還的深度與廣度將會不斷完善，逐漸向國際化趨同，建設中國特色的現代稅制體系，從而促進我國相關行業進行產業升級，推動經濟高質量發展。

二、增值稅留抵額退還的經濟實質

企業繳納的增值稅是當期的銷項稅額大于進項稅額的差額部分，而增值稅留抵額是指，企業當期及往期進項稅額大于銷項稅額的累計結余。企業形成增值稅留抵額的情況有許多，主要有以下幾種：企業當期購進的原材料，半成品等形成的大量增值稅進項稅額;企業折價銷售，導致商品的銷售價格低于產品的進貨成本;商品的初級成品或原材料適用的增值稅稅率高于最終產品所適用的稅率等。所以增值稅留抵額是企業經營活動中產生的進項稅結余，可以用來抵扣未來的銷項稅，實質是留存在企業賬簿上的一種“預交增值稅”，體現在企業的“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目上。對于增值稅留抵額的退還，實際就是對企業已繳納的進項稅進行的退稅行為。

三、增值稅留抵額退還的會計處理

根據OECD的財政事務委員會（CFA）定期頒布《國際增值稅/貨物勞務稅指南》（下稱《指南》）及我國的《增值稅法》可知，雖增值稅征稅環節眾多，但是實質是對最終消費者的征稅，主要體現為增值稅的中性原則，按照《指南》的原則，增值稅不應將稅收負擔沉淀在最終消費者以外的主體[2]，這也是我國嘗試留抵額退還，進行現代稅制改革的國際依據。不論是國際稅務指南還是我國法規，都強調了企業的增值稅是一種流轉稅、一種價外稅。

結合《增值稅會計處理規定》對增值稅事項的會計處理可知，不論企業銷售貨物、購進貨物、繳納增值稅、結轉多交增值稅等發生的交易或事項，與商品流轉相關的增值稅會計處理，都不會導致企業的所有者權益發生變動，不影響企業經濟成果。只有在企業購進的貨物發生非正常損失及改變用途時，企業成為該商品的最終消費者，與該商品及增值稅相關的交易或事項，才會記入企業的日常或非日常經營活動中，進而影響企業的資產負債表中、損益表及現金流量表，但從企業整個生命周期看，如果企業從未處于增值稅流轉的最終環節，那么企業銷售貨物、購進貨物之間的增值稅現金流與企業上交增值稅或形成留抵額的增值稅現金流的代數和為零，不會影響企業的現金流量，這正是增值稅的中性原則所在。

目前，對于增值稅留抵額退還的會計處理，羅清鵬認為應當將其作為政府補助收入進行確認、計量[3]，但其忽視了增值稅的本質屬性，章君認為應當將其轉入其他應收款進行會計處理[4]，其沒有結合實務經驗，都存在缺陷與不足。雖然企業的部分留抵額是因為產品市場環境與稅收制度所導致的沉沒成本，但是也存在企業正常經營下由于購進原材料等形成的暫時性留抵額，所以將留抵額退還確認為一項政府補助是不合理的。而且在企業實務中，企業一般與稅務部門及開戶銀行都辦理了納稅自動扣款三方協議，自納稅申報后，企業都會將當月應納增值稅進行結轉，將應納稅額轉入應交稅費的二級科目“未交增值稅”里，待收到銀行扣款憑證后，再進行借“應交稅費——未交增值稅”貸“銀行存款”的會計處理。基于增值稅會計處理的一般性原則，企業對于申報留抵額退還的經濟事項，無需進行會計處理，待收到稅務部門退稅額及到賬通知時，再進行會計處理。

根據《增值稅會計處理規定》規定，“進項稅額轉出”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產等發生非正常損失以及其他原因而不應從銷項稅額中抵扣、按規定轉出的進項稅額。因此，對于增值稅留抵額退還的會計處理，應當參考此規定，符合留抵額退稅條件的企業按規定申報留抵額退還，不論是企業大量采購形成的暫時性留抵，還是企業虧損銷售，或是適用的稅率差異導致的留抵額等，自企業收到退還的進項稅起，退還的該部分進項稅就不能再抵扣銷項稅，滿足增值稅轉出條件，需要進行轉出處理，即借“銀行存款”;貸：“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”。對于新規中企業購進不動產的進項稅額可以一次性抵扣的規定，其相應的會計處理，應是將待抵扣進項稅額轉入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”中，一次性抵扣銷項稅，2019年4月以前而未抵扣的待抵扣進項稅額在4月末一次性抵扣，以后期間的直接計入當期進項稅額，不再記入“待抵扣進項稅額”。

四、案例分析

假設制造業企業甲公司2018年度累計購進廠房2000萬元，形成的增值稅進項稅中的60%應于當期抵扣，剩下的40%自購進不動產的第十三個月起才準予抵扣。

對于企業購進廠房時的會計分錄為：

借：固定資產——廠房20，000，000

應交稅費——進項稅額（進項稅額）1，320，000

應交稅費——待抵扣進項稅額

880，000

貸：銀行存款22，200，000

自規定允許企業購進不動產的增值稅可以一次性全部抵扣后，2019年4月對企業“待抵扣進項稅額”中的進項稅額進行轉出處理，可用以抵扣本期的銷項稅，分錄如下：

借：應交稅費——進項稅額（進項稅額）880，000

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額

880，000

2018年4月份至2019年4月份，甲企業增量留抵額分別為1000萬元，滿足申請增量留抵額退還的條件，于4月末向主管稅務機關申請退還增量留抵稅額，經核算，準予退還的留抵額為400萬元。

2019年4月末，企業申報增量留抵額退還后，無需進行會計處理。2019年5月10日收到稅務部門退還的增值稅留抵額退還款時，進行會計處理：

借：銀行存款4，000，000

貸：應交稅費——進項稅額（進項稅額轉出）4，000，000

參考文獻：

[1]梁發芾.留抵稅額退稅制度使增值稅更為完善[N].中國經營報，2019-04-01 （E03）.

[2]李旭紅.增值稅留抵退稅符合國際發展趨勢[J].中國中小企業，2018 （10）：79-80.

[3]羅清鵬.增值稅留抵稅額返還的財稅處理[J].財會月刊，2019 （05）：78-82.

[4]章君.對退還增值稅留抵稅額政策財稅處理的探討[J].中國注冊會計師，2018 （12）：106-109.