企業離岸服務外包業務稅收政策選擇研究

朱萌

摘要：隨著經濟全球化發展和我國“一帶一路”倡議的持續推進，我國企業離岸服務外包業務越來越普遍。自2010年以來，國家對企業離岸服務外包業務的稅收政策不斷調整，政策越來越優惠。文章對離岸服務外包業務稅收優惠政策的變遷進行了梳理，對現行的免稅和零稅率政策進行了比較分析，并對企業如何進行政策的選擇進行了有益的探討。

關鍵詞：離岸服務外包業務;免稅;零稅率;免抵退稅

隨著經濟全球化發展和我國“一帶一路”倡議的持續推進，企業離岸服務外包業務得到了快速發展。2018年，我國離岸服務外包合同額7966億元，執行額5866.7億元，同比分別增長6.3%和9.3%。企業離岸服務外包業務的快速發展與國家的稅收扶持政策是分不開的。本文僅對生產型一般納人企業離岸服務外包業務的稅收政策的選擇進行重點研究，以期對業界同行進行稅收政策選擇時提供借鑒。

一、離岸服務外包業務的概念

依據財稅[2011]111號，企業從事離岸服務外包業務，是指企業根據境外單位與其簽訂的委托合同，由本企業或其直接轉包的企業為境外提供信息技術外包服務（ITO）、技術性業務流程外包服務（BPO）或技術性知識流程外包服務（KPO）。

二、離岸服務外包業務政策的變遷

（一）免征營業稅階段

依據財稅[2010]64號：自2010年7月1日起到2013年12月31日，對注冊在北京、上海、廣州等21個中國服務外包示范城市的企業，從事離岸服務外包業務的收入免征營業稅。

（二）營改增后免征增值稅階段

1.上海試點階段

財稅[2011]111號及附件3：自2012年1月1日起到2013年12月31日止，注冊在上海地區的企業從事離岸服務外包業務提供的應稅服務，免征增值稅。

2.全國推廣階段

財稅[2013]37號：自2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業和部分現代服務業營改增試點。附件3：自本地區試點實施之日起至2013年12月31日，注冊在中國服務外包示范城市的試點納稅人從事離岸服務外包業務中提供的應稅服務，免征增值稅。

財稅[2013]106號規定：自2014年1月1日至2018年12月31日，全國范圍內的納稅人提供的離岸服務外包業務免征增值稅。

（三）增值稅零稅率

財稅[2015]118號規定：自2015年12月1日起，離岸服務外包業務適用增值稅零稅率政策。

財稅[2016]36號文附件4：境內的單位和個人提供適用增值稅零稅率的服務，如果屬于適用增值稅一般計稅方法的，生產企業實行免抵退稅辦法。

（四）企業可放棄適用零稅率選擇免稅政策

財稅[2016]36號附件4：境內的單位和個人銷售適用增值稅零稅率的服務的，可以放棄適用增值稅零稅率，選擇免稅或按規定繳納增值稅。

三、免稅和零稅率政策的稅費計算方法

（一）免稅政策下增值稅、附加稅的計算方法

1.當期應交增值稅額=當期銷項稅額-（當期進項稅額-當期進項稅轉出額）-期初留抵稅額

2.當期應交附加稅額=當期應交城建稅+當期應交教育費附加+當期應交地方教育附加=當期應交增值稅額×12%

（二）零稅率政策下生產企業免抵退稅計算方法

1.當期應納增值稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-當期進項稅額-上期留抵進項稅額

2.當期免抵退稅額=當期零稅率應稅服務免抵退稅計稅價格×外匯人民幣牌價×零稅率應稅服務退稅率-當期免抵退稅額抵減額

3.當期免抵稅額和當期應退稅額的計算

當期免抵稅額是指當期免抵退稅額減去當期應退稅額之后的余額，其反映的是“免抵退稅”企業當期，從內銷應納增值稅稅額中抵減的那部分出口免抵退稅額。

①當期期末留抵稅額≦當期免抵退稅額時

當期應退稅額=當期期末留抵稅額

當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額

②當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額時

當期應退稅額=當期免抵退稅額

當期免抵稅額=0

4.附加稅的計算

依據財稅[2005]25號：經國家稅務局審核批準的當期免抵的增值稅稅額應納入城建稅和教育費附加的計征范圍，分別按規定的稅費率計算征收城建稅和教育費附加。因而：附加稅的計算公式如下：

應交附加稅=（當期應交稅額+當期抵免稅額）×12%

四、企業離岸服務外包業務，選擇免稅還是零稅率？

（一）政策選擇的方法

企業稅收政策的選擇，關鍵看兩個指標：一是企業利潤指標，二是企業現金流指標。如果一項政策與其他政策相比，對企業的利潤和現金流影響都是有利的，企業就選擇這項政策。

（二）計算方法

1.執行免稅政策

若不考慮其他因素的影響，在執行免稅政策下，進項稅的轉出，實質上是增加了企業的成本，因而：

企業的利潤變動額=-（進項稅轉出額+應交附加稅）

現金流的變動額=-（應交應增值稅+應交附加稅）。

2.執行零稅率政策

若不考慮其他因素的影響，在執行零稅率政策下，雖然出口退稅沒有影響企業的營業收入，但實質上是降低了企業的營業成本，因而會增加企業的利潤，這時：

企業利潤的變動額=應退稅額-應交附加稅，

企業現金流的變動額=應退稅額-實交增值稅-實交附加稅。

（三）具體判斷標準

當執行免稅政策時計算出來的利潤變及現金流變動額與執行免抵退稅政策計算出來的利潤及現金流變動額之差，分別大于或等于零時，則選擇執行免稅政策，否則，應執行零稅率政策。

為方便企業選擇，本文給出以下幾個簡便易行的判斷方法：

1.當企業當期進項稅占營業收入比在0.65%以上時，應選擇零稅率政策。

2.若企業收入全部為離岸外包收入，且當期進項稅額與期初留抵稅額的合計數占營業收入比在0.65%以上，應選擇執行零稅率政策，否則，應選擇執行免稅政策。

3.如果存在內銷收入，當企業當期進項稅占營業收入比低于0.65%，且期初留抵稅額為零時，應選擇執行免稅政策。

五、案例分析

第一種情形：當企業當期進項稅額較多時

案例一、甲離岸服務外包企業為增值稅一般納稅人，2019年3月，國內應稅勞務收入1000萬元，國內應稅勞務銷項稅額60萬元，進項稅額80萬元;本月離岸服務外包業務收款500萬元，上月末留抵稅額為20萬元。在不考慮其他因素時，企業應選擇哪種稅收政策？（離岸服務外包業務的征稅率為6%，退稅率也為6%）

1.初步判斷：由于當期進項稅占收入比=80/（1000+500）=5.33%，遠大于0.65%，

因而企業應選擇零稅率政策，執行免抵退稅辦法。

2.具體計算驗證：

方案一、適用免抵退稅政策

（1）應納增值稅稅額=60-80-20=-40 （萬元）

（2）期末留抵稅額=40（萬元）

（3）免抵退稅額=500×6%=30（萬元）

（4）因期末留抵稅額>當期免抵退稅

所以，當期應退稅額=當期免抵退稅額=30（萬元）

當期免抵稅額=30-30=0（萬元）

（5）應交附加稅=0（萬元）

（6）利潤變動額=30-0=30（萬元）

（7）現金流變動=30-0=30（萬元）。

方案二、適應免稅政策

（1）進項稅轉出額=80×500/（500+1000） =26.67（萬元）

（2）應抵扣進項稅額= 80-26.67+20 = 73.33（萬元）

（3）應納增值稅稅額=0（萬元）

（4）應納附加稅額=0（萬元）

（5）利潤變動額=-26.67（萬元）

（6）現金流量變動額=0（萬元）

顯然，方案一的利潤和現金流都好于方案二，選擇執行零稅率政策對企業更為有利。

第二種情形：企業經營純離岸外包業務，當進項稅額很少，但期初留抵稅較多

案例二、乙離岸服務外包企業為增值稅一般納稅人，2019年3月，本月離岸服務外包業務收款4000萬元，國內收入為0，進項稅額10萬元;上月末留抵稅額為80萬元。在不考慮其他因素時，企業應選擇哪種稅收政策？

1.初步判斷：由于（當期進項稅額+期初留抵稅額/收入） = （10+80）/4000 = 2.25% > 0.65%，因而，企業應選擇執行免抵退稅政策。

2.具體計算驗證：

方案一、適用免抵退稅政策

（1）應納增值稅稅額= 0-10-80 = -90 （萬元）

（2）期末留抵稅額=90（萬元）

（3）免抵退稅額=4000×6%=240 （萬

元）

（4）因期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，所以，

當期應退稅額=當期期末留抵稅額=90（萬元）

當期免抵稅額=240-90=150（萬元）

（5）應交附加稅=150×12%=18（萬元）

（6）利潤變動額=90-18=72（萬元）

（7）現金流變動=退稅額-應交稅費=90-18=72（萬元）。

方案二、適應免稅政策

（1）進項稅轉出額=10（萬元）

（2）應抵扣進項稅額=80（萬元）

（3）應納增值稅稅額=0（萬元）

（4）應交附加稅額=0（萬元）

（5）利潤變動額=-10（萬元）

（6）現金流量變動額=0（萬元）

顯然，方案一好于方案二，選擇免抵退稅政策對乙企業更有利。

第三種情形：進項稅額很少或者沒有，期初留抵稅額為零

案例三、丙離岸服務外包企業為增值稅一般納稅人，2019年3月，國內應稅勞務收入3500萬元，銷項稅額210萬元，進項稅額10萬元;本月離岸服務外包業務收款1000萬元，上月末留抵稅額為0。企業應選擇哪種稅收政策？

1.初步判斷：由于當期進項稅占收入比=10/（1000+3500）=0.22%<0.65%，且期初

留抵稅額為零，因而，選擇適用免稅政策，對企業更有利。

2.具體計算驗證：

方案一、適用免抵退稅政策

（1）應納增值稅稅額= 210-10=200 （萬元）

（2）期末留抵稅額=0（萬元）

（3）免抵退稅額=1000×6%=60 （萬元）

（4）因期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，為此

當期應退稅額=當期期末留抵稅額=0（萬元）

當期免抵稅額=60-0=60（萬元）

（5）應交附加稅=（200+60）×12%=31.20 （萬元）

（6）企業總共需納稅：增值稅+附加稅=200+31.2=231.20（萬元）

（7）利潤變動額=0-31.20=-31.20（萬元）

（8）現金流變動=退稅額-應交稅費=0-231.2=-231.20（萬元）。

方案二、適應免稅政策

（1）進項稅轉出額=10×1000/（3500+ 1000）=2.22（萬元）

（2）應抵扣進項稅額=10-2.22=7.78 （萬元）

（3）應納增值稅稅額=210-7.78=202.22 （萬元）

（4）應交附加稅=202.22×12%=24.27 （萬元）

（5）利潤變動額=-24.27（萬元）

（6）現金流量變動額=-（202.22+24.27）= -226.49（萬元）

顯然，方案二優于方案一，選擇免稅政策對企業更有利。

綜上所述，隨著離岸服務外包政策的變化，生產型一般納稅人企業離岸服務外包業務究竟是選擇免稅還是零稅率政策，要根據企業自身的實際情況，通過科學的計算來進行分析評估，最終選擇出最有利于企業的方案，若當期進項稅額和期初留抵稅額很少時，可以考慮執行免稅政策;否則，應考慮執行免抵退稅政策。

參考文獻：

[1]財政部、國家稅務總局、商務部《關于示范城市離岸服務外包業務免征營業稅的通知》財稅[2010]64號.

[2]財政部國家稅務總局《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》財稅[2011]111號.

[3]財政部國家稅務總局《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》財稅[2013]37號.

[4]財政部.國家稅務總局《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》財稅[2013]106號.

[5]財政部 國家稅務總局《關于影視等出口服務適用增值稅零稅率政策的通知》.財稅[2015]118號.

[6]財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》財稅[2016]36號.

[7]財政部、國家稅務總局《關于生產企業出口貨物實行免抵退稅辦法后有關城市維護建設稅教育費附加政策的通知》財稅[2005]25號.

[8]商務部服務貿易和商貿服務業司《2018年我國服務外包產業繼續保持高質量發展》2019-03-18.