試析所得稅會計準則的資產負債表債務法

[摘 要] 新所得稅會計準則要求采用資產負債表債務法進行所得稅的會計處理。根據資產負債觀正確計算所得稅費用、準確把握計稅基礎及暫時性差異等全新概念的內涵并注意特殊問題的處理，對正確理解所得稅會計準則具有重要意義。

[關鍵詞] 所得稅 資產負債表債務法 計稅基礎 暫時性差異

在以往的所得稅會計核算中，企業對所得稅會計核算方法選擇的余地很大，既可以選擇應付稅款法，也可以選擇納稅影響會計法。在采用納稅影響會計法下，既可以采用遞延法，也可選用債務法，會計信息缺乏可比性。新所得稅會計準則明確規定了企業所得稅要采用資產負債表債務法核算。

一、資產負債表債務法的核算程序

資產負債表債務法是從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照企業會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對兩者之間的差額，分別應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅負債或資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。

在稅率變動時，應當對已確認的遞延所得稅資產和負債進行調整、并將其影響數計入變化當期的所得稅費用。因此，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的計量反映了資產負債表日企業預計收回資產或清償負債賬面價值的納稅影響。

運用資產負債表債務法進行所得稅核算時，對資產負債表項目直接確認，對利潤表項目則間接確認。企業的收益應根據“資產/負債觀”來定義。因而所得稅費用的計算也應從遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認上出發，倒擠推算，具體核算程序如下:(1)以資產負債表及附注為依據，結合有關賬簿資料分析計算各項資產或負債的帳面價值和計稅基礎;(2)依據資產或負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額，確定暫時性差異;(3)根據暫時性差異的性質乘以適用稅率得到遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的期末余額;(4)根據期末、期初余額的差額計算本期發生或轉回的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債(所得稅影響金額);(5)計算利潤表中的當期所得稅費用:所得稅費用=當期應納所得稅稅額+(期末遞延所得稅負債一期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產一期初遞延所得稅資產)=當期應納所得稅稅額+期初遞延所得稅凈資產-期末遞延所得稅凈資產。

二、正確理解計稅基礎和暫時性差異的內涵是資產負債表債務法的核心問題

新的所得稅準則引入了計稅基礎、暫時性差異等全新的概念，正確理解所得稅會計準則必須把握好這些概念的內涵，這也是該準則的難點所在。

1.計稅基礎

計稅基礎是按照稅法規定在將來計入成本或在費用中抵扣的資產或負債的數額。

(1)資產的計稅基礎，是指企業收回資產帳面價值的過程中，計算應納稅所得額時按稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣金額。即資產的計稅基礎=未來可稅前列支的金額。資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本，即企業為取得某項資產支付的成本在未來期間準予稅前扣除。在資產持續持有的過程中，其計稅基礎是指資產的取得成本減去以前期間按稅法規定已經稅前扣除的金額后的余額，該余額代表的是按照稅法規定，就涉及的資產在未來期間計稅時仍然可以稅前扣除的金額。把握此概念應明確以下兩點:

①資產賬面價值的收回方式取決于資產在生產經營中執行職能所采用的方式，流動資產價值是一次性收回的，按稅法規定的方式確定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額;固定資產、無形資產的價值隨使用程度而漸漸收回的，按稅法規定的期間和方法確認可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。

②計稅基礎不同于計稅依據。計稅依據是計算所得稅稅額的依據。例如，某項固定資產原值100萬元，如果按直線法計提折舊，折舊年限為10年，預計無殘值，第5年末其計稅基礎為40萬元，其含義是稅法認可的以后期間可以稅前抵扣的金額是40萬元，并不代表這一固定資產的計稅依據是40萬元。如果該固定資產的賬面價值也是40萬元，則不存在暫時性差異。如果某項資產所產生的經濟利益不需納稅，那么該資產的計稅基礎即為其賬面價值，而非為零。相反，如果某項資產的計稅基礎為零，則說明該資產的價值收回不會產生任何抵稅效益，整個資產的賬面價值都是暫時性差異。

(2)負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。即負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間可稅前列支的金額。負債的確認和償還一般不會影響到損益或應納稅所得額的計算(如借款的取得和償還等)，對這些負債而言，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額為0，即計稅基礎等于賬面價值。只有對那些能夠影響損益和應納稅所得額的負債，計稅基礎與賬面價值才有可能不一致。例如，企業本期的預收賬款為10萬元，其中預收銷貨款8萬元、預收固定資產租金2萬元，如果按稅法規定預收銷貨款在收入發生時征稅，而租金則在實際收到時征稅，則預收賬款的計稅基礎=預收賬款總額10萬元-本期己交稅但按照稅法規定未來期間計算應納稅所得額時可抵扣的租金2萬元=8萬元，這8萬元就是本期可抵扣的金額。

2.暫時性差異

暫時性差異是指資產負債表內某項資產或負債的賬面價值與其按照稅法規定的計稅基礎之間的差額，該差額在以后會計期間資產收回或負債償還時，會產生應稅所得或扣除金額。

另外，對于某些未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差異也屬于暫時性差異。例如:企業在正常生產營活動之前發生100萬元的籌建費，在發生時已計入當期損益，不體現為資產負債表中的資產，即如果將其視為資產，其賬面價值為0。而按稅法規定企業在籌建期間發生的費用，允許在開始正常生產經營活動之后5年內分期抵扣。以開始正常生產經營活動的第1年為例:當年可稅前扣除20萬元，來來可稅前扣除80萬元。計稅基礎為80萬元、暫時性差異為80萬元。除因資產、負債的帳面價值與計稅基礎不同產生的暫時性差異以外，按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理。

暫時性差異按照對未來期間應稅金額影響的不同，可分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。其中應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，會增加應稅所得和應交所得稅的暫時性差異;可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致可抵扣金額，即減少應稅所得和應交所得稅的暫時性差異。當某項資產的賬面價值大于其計稅基礎，或某項負債的賬面價值小于其計稅基礎時，將產生應納稅暫時性差異。反之，將產生可抵扣暫時性差異。

暫時性差異不同于原制度的時間性差異。從暫時性差異的內涵來看，它比時間性差異的范同更廣泛，它不僅包括所有的時間性差異，還包括不是時間性差異的暫時性差異。由于時間性差異是從利潤表出發確認由于收入或費用項目在稅法和會計上歸屬期間不同而產生的差異，而所有影響損益的會計事項都會在資產負債表中反映出來。

三、運用資產負債表債務法需注意的問題

1.根據遞延所得稅資產或負債產生的原因列支所得稅費用

所得稅準則要求企業在確定暫時性差異的基礎上，根據暫時性差異的性質及稅率確定遞延所得稅資產或負債及遞延所得稅費用，最后確定利潤表中的所得稅費。但這并不意味著所有的遞延所得稅資產或負債都會作為遞延所得稅費用進入利潤表，而應根據其產生的原因選擇相應的列支渠道:(1)產生于正常生產經營活動的遞延所得稅資產或負債作為遞延所得稅費用的部分計入利潤表;(2)純粹由于資產或負債計價原因且價值變動計入所有者權益的事項引起的遞延所得稅資產或負債，應列入所有者權益，而不直接計入所得稅費用。例如，可供出售金融資產期末公允價值變動的差額計入資本公積，由此產生的遞延所得稅資產或負債也應列入資本公積;(3)企業合并中取得的資產、負債的賬面價值與計稅基礎不一致而產生的遞延所得稅，該部分遞延所得稅影響合并商譽或直接計入合并當期損益的金額，不列作所得稅費用。

2.依據謹慎性原則確認遞延所得稅資產

遞延所得稅資產是一項可抵扣暫時性差異對本期所得稅的影響金額，以后轉回時是通過抵減應交所得稅的金額來實現的，從而能夠減少以后時期的應納稅金額。但如果在暫時性差異的轉回未來期間內，企業沒有足夠的應稅所得可供抵扣，則意味著不能轉銷這項所得稅資產，那么資產負債表中確認的遞延所得稅資產就是虛增資產，少記了費用。所以企業應當以可能獲得的應稅所得為限，對可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產進行確認。資產負債表日，企業還應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核，如果有證據表明在未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。

參考文獻:

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