會計專業課程思政改革研究

摘要：會計專業以往授課過程中存在“重操作而輕育人”的問題。因此，在會計專業課程中倡導“課程思政”勢在必行。綠大地案是近年來資本市場的一個典型財務造假案例。本文在對綠大地財務造假案梳理的基礎上，深入剖析其上市前后的公司治理狀況，從而為如何改善我國公司治理現狀提出一些建議及思考。最后，結合“綠大地”財務造假案例，分析其給會計課程思政帶來的啟發。

關鍵詞：會計、課程思政、綠大地、財務造假

一、引言

企業在創立之初，其所有權與管理權往往集中控制在一個或幾個人手里。所有者依據效用最大化來作出決策，因而在早期并不存在代理問題。隨著企業規模的擴大，尤其是在上市以后，所有者限于自身精力及專業能力的不足，往往將經營管理的權力委托給管理層代其行使。然而，管理層在為公司出謀劃策時并非總是基于股東財富最大化這一目標。出于自利原則，管理層一方面會作出有利于自身的經營決策，另一方面也會傾向于在職消費或支付高薪（Jensen和Meckling，1976），從而有損所有者的利益。代理問題由此產生。上述國外傳統代理理論的提出與發展是基于西方企業普遍股權分散的研究背景。在向市場經濟體制轉型的過程中，我國企業普遍存在股權相對集中和國有股“一股獨大”的現象（馮根福，2004），從而導致代理問題更趨復雜——既表現在所有者與管理層之間的代理問題、還表現在大股東與中小股東之間的代理問題。自20世紀90年代初成立上海、深圳兩大證券交易所后，我國資本市場的發展如火如荼。截至2013年10月31日，我國境內上市公司（A、B股）總數為2489家。在過去二十多年中，上市公司造假屢有發生，成為了一個老生常談的話題。這些造假事件暴露出來的問題表明，我國的公司治理建設未能跟上資本市場的發展。

公司治理是為了保證公司科學決策而設計的一整套制度，是結構與機制的集合體（李維安，2001）。建立并完善公司治理，需要輔之以設計完善并且行之有效的公司治理機制，既包括由股東大會、董事會和監事會等構成的內部治理機制，也包括由中介機構、政府監管部門和社會輿論等構成的外部治理機制。建立公司治理機制的目的，在于選賢任能并激勵與監督管理者以實現股東財富最大化。

二、案例回顧

云南綠大地生物科技股份有限公司是一家從事綠化苗木種植及銷售、綠化工程設計及施工的民營企業，于2007年12月21日登陸中小板。作為云南省第一家上市的民營企業，綠大地的行業地位、科研能力和市場前景使得其一度成為投資者眼中的績優股。然而，隨著綠大地2009年業績的五度修改，其財務造假逐漸浮出水面。2010年4月30日，綠大地2009年年報披露虧損1.5億元，同比減少301.03%，與最早的預期增幅20%-50%相比，其“變臉”之快讓投資者側目。

隨著媒體不斷曝光，我們看到的是一份觸目驚心的虛假財務報告。其實，綠大地的造假行為由來已久。早在其上市以前，綠大地管理層就通過虛構銷售業務來虛增收入和資產（見表1），從而達到公開上市的要求。此外，還通過注冊幾十家關聯公司，以土地款和灌溉系統工程款等名義將資金轉出，利用控制的賬戶實現資金回籠，從而編造所需要的財務數據。上市后，為了吸引投資者，綠大地仍繼續通過偽造合同和會計資料來繼續造假。

三、“綠大地”財務造假的根源

在對綠大地財務造假案進行梳理后，接下來筆者通過剖析綠大地上市前后的公司治理狀況，來對其造假的原因進行深入分析。

（一）董事會職能缺位

公開資料顯示，早在上世紀90年代后期，何學葵就已經擔任云南河口綠大地實業有限公司董事長兼總經理。在2001年3月變更為云南綠大地生物科技股份有限公司后，何學葵也一直任其董事長一職。截至2009年12月31日，何學葵作為公司第一大股東持有28.63%的股份，遠遠高于第二大股東的5.79%，甚至還超過了綠大地第二至第十位股東的持股比例之和。董事會被認為是為解決代理問題的一種內生組織或制度（寧向東，2006）。然而，綠大地財務造假使得廣大中小投資者損失慘重，表明其董事會在實際運作中并未使全體股東的財富最大化。由于公司股權相對集中在何學葵一人，因而無論是在股東大會還是在董事會當中，何學葵均有絕對話語權。即是說，董事會在制定公司發展戰略時，僅考慮了第一大股東的利益，未能充分協調其他中小股東的利益。此外，董事會旨在協調各種利益的矛盾并高效地對代理關系進行控制。然而在綠大地事件中，上述監督作用無從說起。公開資料顯示，何學葵自2001年3月擔任云南綠大地生物科技股份有限公司董事長一職時，于2005年7月到2006年11月、2008年10月到2009年9月期間同時兼任公司總經理。“兩職合一”現象的存在弱化了董事會的職能，使得董事會對管理層的控制與監督形同虛設。

（二）獨立董事制度及內部審計流于形式

就我國資本市場而言，上市公司建立獨立董事制度的初衷可能是落實證監會于2001年頒布的《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》。即是說，上市公司引入獨立董事制度的內部動力不足，這也就導致目前我國上市公司獨立董事制度流于形式。在綠大地事件中不難發現，本應為中小股東發言的四位獨立董事，在審議董事會提出的各項議案時并沒有提出任何異議，以致于未能在企業內部杜絕財務造假的源頭。因此，獨立董事在綠大地造假事件中難辭其咎。此外，從綠大地提供的內部審計建設和執行情況來看，其對內部審計工作的規劃與安排是明確且完備的。但是上述計劃的執行結果如何？外部投資者對此無法獲取進一步的詳細信息。就內部審計的執行現狀而言，我國中小企業普遍存在重視計劃、忽視過程和結果的現象。究其原因，一方面跟內部審計在我國起步較晚有關，另一方面也跟企業高層不重視有關。

（三）內部控制未能有效執行

判斷企業內部控制是否有效，一是要看其設計是否有效，二是要看其運行是否有效。從2009年的年報中可以發現，綠大地對其自身內部控制的有效性措詞謹慎。無論是內部的董事會、監事會和獨立董事，還是外部的保薦機構，都認為綠大地基本建立了內部控制制度，但在執行內部控制時差強人意。具體來說，主要是在產品購銷、存貨管理、生產管理、關聯交易認定及其相關政策程序等方面有待進一步完善。在綠大地案曝光后，不難發現上述環節恰恰是公司造假的主要環節。

（四）審計師未能勤勉盡責

與國外不同，我國上市公司的股權相對比較集中，其后果則是中小股東由于在董事會中沒有直接代言人，導致其無法參與公司的決策過程。限于成本因素的考慮以及專業知識的不足，中小股東也無法親自對企業的經常活動進行監督。因此，以會計師事務所為代表的第三方中介機構就需要擔負起溝通企業與中小股東之間的聯系。審計師的存在，為資本市場避免逆向選擇和道德風險問題提供了保障。審計師的作用體現在兩方面：一是為企業的經營管理背書，合理保證其財務報告不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報;二是通過向公眾公開審計結果，為廣大投資者分析目標公司、作出投資決策提供客觀公正信息。不難發現，在綠大地造假事件中，為其提供IPO審計的深圳鵬城會計師事務所負有不可推卸的責任。鵬城所在IPO審計中沒有保持應有的謹慎和職業道德操守，未能通過執行合理有效的審計程序來發現企業虛構銷售業務的行為，以致于成功上市的綠大地最終因造假曝光而導致投資者損失慘重。因此，鵬城所及其簽字審計師未盡到勤勉盡責的義務。

四、對策與建議

（一）完善頂層設計

綠大地造假的根源在于其公司內部在頂層設計上存在缺陷，以致于其在日常經營活動中出現虛構交易、虛增收入及資產的行為。目前，我國上市公司治理結構中存在因職能界定不清晰而導致的內部人控制及管理層舞弊等現象，形同虛設的治理機制很難像國外公司那樣起到制衡作用。在企業組織架構的構建中，首先應當確保董事會的獨立性，在體現股東大會意志的同時適當顧及中小股東的利益，避免“一股獨大”而導致董事會議事機制的弱化。其次，要確保經理層的執行力，避免因董事長與總經理的兩職合一而出現“越俎代庖”的行為。

（二）加強內部制衡

內部控制立足企業日常經營活動的決策和實施，重點解決的是職責分工不清和業務流程混亂等問題。企業通過制定組織結構圖、業務流程圖、崗位說明書和權限指引等內部管理制度或相關文件，使得職能部門設計及其權責分配易于理解。企業應當對各部門的職能進行科學合理的分解，明確各崗位的職責、要求與相互關系。同時，還應當貫徹可行性研究、決策審批、落實執行與監督檢查之間的職務分離。此外，建立問責機制、強化責任意識，從而合理保證既定目標的實現。

（三）加大對違規審計師的懲處力度

資本市場建立二十余年來，財務造假事件屢禁不止。其中固然有上市公司基于自利行為而弄虛作假這一主要因素，但不可否認的是，每一造假事件背后均能發現會計師事務所不作為的影子。有鑒于此，筆者認為政府監管部門應該加大對違規會計師事務所和涉案審計師的懲處力度。具體說來，首先需要對全國所有的會計師事務所執行一次質量檢查，在行業隊伍中排除資質不合格的事務所。其次，通過廣泛宣傳和典型個案鼓勵，在全行業形成一種忠于職業操守的良好風氣。最后，對于違法違規的事件實行連帶責任。即一旦發生審計失敗，既要追究簽字審計師的責任，也要追究復核審計師的責任，還要追究會計師事務所的責任。推進行業自律、加強外部督導，才能凈化審計師整個行業，同時對杜絕財務造假提供助力。

五、“綠大地”財務造假對會計課程思政的啟發

本世紀以來，以“綠大地”為代表的財務造假丑聞屢禁不止。究其原因，除了我國上市公司監管體制尚存在缺陷以外，更為關鍵的是涉案人員誠信淡薄、知法犯法。因此，會計從業人員的誠信理念亟待重建。作為未來我國會計領域的后備人才，高校學生在會計課程學習中倡導“課程思政”，勢在必行。課程思政教育是一項長久的工作，改變以往人才培養過程中“重講授、重操作”為“重育人、重教育”，培養學生的會計職業道德素養和誠信理念，樹立誠信意識，將誠信帶入會計工作的每一細節中。

課題名稱：

本文系湖州職業技術學院2019年課程思政教學改革示范項目《電算化會計“課程思政”教學改革》（課題編號：KC-19014）的研究成果之一。

參考文獻：

[1]馮根福.雙重委托代理理論：上市公司治理的另一種分析框架[J].經濟研究，2004（12）：16-25.

[2]李維安.國際經驗與企業實踐——制定適合國情的中國公司治理原則[J].南開管理評論，2001（1）：4-8.

[3]寧向東.公司治理理論[M].北京：中國發展出版社，2006.

[4]談禮彥.公司治理特征對內部控制質量的影響[J].財會通訊，2（中）：52-55.

[5]焦蘭萍.2015.基于會計專業導向的高職思政課教學內容整合研究[J].新疆職業教育研究，4： 45-48.

（作者單位：湖州職業技術學院）