新收入準則下可變對價的識別及現金折扣的應用

吳靜 吳雨融

摘要：本文通過分析可變對價和現金折扣的內容與經濟實質，說明了兩者的關系：從定義上看，現金折扣歸 屬于可變對價，可直接確認為收入的一部分;從實質上看，現金折扣的后續計量直接計入財務費用具^—定合理 性;分析現金折扣的應用案例，說明總價法與凈價法在實務操作上的優缺點。本文的結論能對會計實務工作方 面提供一些參考。

關鍵詞：新收入準則;可變對價;現金折扣

一、引言

2018年初，各大企業包括境內外同時上市和應用 國際財務報告準則（IFRS ）或企業會計準則（CAS ）的境 外上市企業開始實施一部更全面、具體、專業的收人準 則《CAS14——收人》，這是會計工作的一項重大改革新收人準則于2017年7月頒布，它在原收人準則 （2006年版）和《CAS 15——建造合同》的基礎上，結合 參照《IFRS 15——客戶合同收人》做了大量修訂，內容 更加規范、全面，體現了我國會計準則逐漸專業化、國 際化。主要修訂內容如下：將原收人準則和建造合同 準則納人統一的收人確認模型——“五步法”模型、將 收人確認時點的判斷標準從以往的風險報酬轉移改為 控制權轉移、為包含多重交易安排的合同提供了更加 清晰具體的會計處理規定、對特定交易事項的實務處 理包括收人的計量等提供明確指引。

從目前學者持有的各種意見上看，現金折扣的歸 屬問題與其適用的核算方法并沒有必要聯系，出現較 多的觀點有三種：現金折扣不屬于可變對價，根據以往 規定用總價法計量;現金折扣屬于可變對價，改用凈價 法或者沿用總價法計量。

二、可變對價的識別與應用

1.可變對價的含義

新收人準則規定收人采用“五步法”模型進行確認 與計量，第三步確定交易價格中明確引出“可變對價” 這一概念。這里的可變對價（Variable consideration ），簡 單來說，“對價”是合同有效的前提，是一方為獲取一定 權利、利益、好處等，通過一定行為或財物給予對方相 應的代價，是另一方履約的義務或暫不行使權利;“可 變”表示此種對價金額可能會因諸多因素發生變化，如 折扣、價格折讓、回扣、信貸、返利、退款、業績獎金、獎 勵積分、激勵措施、罰款等。

2.可變對價的識別

可變對價的表現形式非常廣泛。在英美合同法中， 常使用責任雙方間的利益與損害的流動或交換的承諾來分析對價是否存在，簡單來說是從判斷一方是否得 到利益或另一方是否遭受損害。根據《IFRS 15——客 戶合同收人》第52條規定，合同中約定的對價包含可 變金額，會專門列條款說明可變對價的可變性（發生條 件、金額范圍、計量方式等）。交易雙方在合同中約定 的對價金額可能隨著一系列或有事項變化，也可以是 固定金額。例如企業銷售的商品附帶退貨權，此情況 下客戶是否退貨將影響企業收人的確認，這里的交易 金額是可變的;如商品沒有退貨權，也無其他不確定事 項，對價就是固定的。

3.可變對價的確認與應用

（1）期望值法。期望值法是銷售方預計或者購買 方根據慣例指出可能發生的對價金額范圍或某些特定 值及發生概率，將各種可能發生的金額和概率加權求和。

（2）最可能金額法。最可能金額法相對于期望值 法較為簡便，是發生金額中概率最大的結果，也可以是 預計最可能產生的單一金額。

在現實應用中，不能隨意選擇哪種方法確認可變對 價的金額。企業在選擇前，要考慮合同的具體規定及事 項的不確定性，充分判斷兩種方法的實用性，更合理地 預測可獲得的對價金額數值。在估計合同中金額可變 性產生的影響時，可對包含類似不確定性的合同應用同 一種方法，即企業可以因事制宜，對相似的可變性采取 相應的方法進行估計。在實務操作中，各種可能產生的 金額可通過交易雙方協商確定， 但其發生概率不好斷 定，需要根據合同履行義務的結果聯系購買方的付款意 愿與支付能力等因素進行多方面考慮，可以說這種不確 定性對交易雙方在合同條款的制定和實務會計工作者 在會計估計及職業判斷等方面提出了更高的要求。

三、現金折扣的計量與應用

1.現金折扣的含義及意義

在商品或服務的銷售過程中，銷售方希望資金能 盡早回籠，鼓勵購買方及時付清款項，從而衍生出現金 折扣的銷售模式。現金折扣（Cash discounts ），別名銷售 折扣，國際上也通常稱為即時付款折扣（Prompt paymentdiscounts）或結算折扣，是一種銷售方提供給信用客戶， 鼓勵其盡快支付貨款或者在規定時間內付款的價格優 惠或價格削減方式，根據原收人準則，它是債權人向債 務人提供的債務扣除，常伴有信用期限，例如銷售方規 定2/15、/30的現金折扣，表示購買方在15日內付款將 享受貨款金額2%的優惠，在15至30日內付款表示客 戶放棄折扣并按全額付款，30日為貨款賒銷期限。

2.現金折扣的核算方法

根據IAS 18相關規定，提供結算折扣的賒銷收人 在銷售時點全部確認，保持全額，當客戶在規定的信用 周期內付清貨款，即客戶選擇享受折扣，計人結算折扣 賬戶，作為費用登記在賣方的損益表中（類似總價法）。

案例三：銷售公司將標價為$1800的商品賒銷給信 用客戶，公司規定20天的付款期限。為鼓勵客戶及時 付款，若客戶在結算期10天內付清款項，銷售公司將 提供交易總額5%的結算折扣，不考慮稅費。

根據IAS 18規定，在最初銷售時借記應收賬款 $1800，貸記收人$1800;若客戶最早在10天內付款，銷售 公司將確認折扣金額$90，借記銀行存款$1710、銷售折扣 $90，貸記應收賬款$ 1800 ;若客戶在折扣期后付款，表示客 戶放棄折扣，借記銀行存款$ 1800，貸記應收賬款$ 1800。

IFRS 15相關規定。2014年5月，國際會計準則委 員會廢除IAS 18相關規定，發布了 IFRS 15。分析IFRS 15相關規定可以得出：當銷售方提供即時付款折扣（現 金折扣）時，銷售方實際收人金額將隨客戶對折扣的選 擇而發生變動，表示雙方約定的對價含有可變金額，就 此銷售方應估算其在合同項下有權獲取的對價金額。 所以當進行含有即時付款折扣的銷售交易時，銷售方 需要結合商業慣例等要素考慮客戶接受折扣的可能性， 對銷售時點確認的收人金額進行估計， 例如當銷售方 預期或者希望客戶接受折扣時，收人應以折扣后的凈 額人賬（類似凈價法）。

沿用案例三，銷售公司根據商業慣例，估計或者希 望客戶接受5%的折扣。首次銷售時確認收人，借記應 收賬款$1710，貸記收人$1710;如客戶享受折扣，借記 銀行存款$1710，貸記應收賬款$1710;如客戶放棄折扣 則補增收人，收款時借記銀行存款$1800，貸記收人$90、 應收賬款$1710。

客戶是否會在銷售點享受即時付款折扣具有不確定 性，若客戶放棄折扣卻在最初未將折扣額計人收人，將會 暫時降低毛利率;若最終客戶接受折扣，則不用在損益表 中反映。在確定折扣適用何種方法計量前，銷售方應根 據商業慣例或以往經驗做一個預期，從而要求相關工作 人員更高的職業判斷能力以做出合理估計，減少損失。

3.現金折扣的核算分析

銷售方無法保證客戶是否會選擇現金折扣，根據市場情況和購買方偏好，客戶可能更傾向于選擇現金 折扣，這就加大了企業總是用總價法核算現金折扣的 弊端，如高估收人、不符合收人確認條件、不滿足謹慎 性原則等，為了避免唯一核算方法的使用對企業造成 影響，企業可以參考IFRS 15的相關解析，在確認收人 時根據商務慣例、以往經驗、客戶支付能力與支付意愿 等因素預期客戶是否享受現金折扣，再選擇合適的方 法核算，以實現企業效益最大化。

四、對策建議

隨著我國企業會計準則具體化、專業化、國際化的 同時，很多新問題逐漸顯露并受到熱議，需要更多的研 究和規定來解決這些實務操作問題。本文主要在新收 人準則的實施下，分析可變對價與現金折扣的關系，對 現金折扣的實務處理提供一些參考性建議。

1.理論基礎上

總價法核算是在現金折扣實現后確認為財務費用， 確認的收人包括現金折扣，但是現金折扣的發生與否 取決于購買方的選擇，具有不確定性，會導致高估收人， 違背了會計信息質量要求中的可靠性、真實性;凈價法 以真實發生的金額為基礎，更加公允、真實的反映企業 的實際收人，體現會計工作的謹慎性;現金折扣的發生 與否不能準確判定，現實中客戶也更傾向于選擇現金 折扣，所以將現金折扣確認為收人一部分不滿足“相關 經濟利益很可能流人企業”的相關規定c綜上，在理論 上使用凈價法更合適。

2.實際應用中

用總價法核算現金折扣，業務過程清晰，有利于信 息使用者掌握銷售進度;用凈價法核算現金折扣，銷售 方在收到購買方欠款前，現金折扣部分未在會計核算 中反映，會導致信息暫時的漏洞，且確認的銷售收人與 增值稅的銷項稅不成比例，在商品成本不變的情況下 導致企業毛利率降低，存在數據的差異性，在一定程度 上誤導信息使用者進行決策判斷，不利于企業財報對 外反映。所以在實際應用中，使用總價法更合適。

參考文獻

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（責任編輯：劉海琳）