政府部門應用時間驅動作業成本會計初探

劉用銓 趙勇

摘要：我國應當推行政府成本管理改革，借助專業成本分析和成本管理方法，更加科學、精準地控制并降 低政府成本，避免繼續采取傳統粗放的“一刀切式”成本控制方法。同時，2019年全面實施政府會計準則制度體 系，加強政府單位費用項目核算，2019年12月財政部發布《事業單位成本核算基本指引》，我國政府成本核算制 度已初現端倪。但是成本核算只是政府成本會計的基本目標，其最終目標是通過政府成本分析、成本管理以降 低政府成本。推行時間驅動作業成本會計（Time-Driven Activity-Based costing， TDABC ）可以精準地分析每個政 府部門是否存在浪費以及成本降低的空間有多大，從而為科學精準地控制政府成本奠定了量化基礎。本文以縣 級公安局所屬車船登記管理所為例，闡述政府單位建立時間驅動作業成本會計系統六個步驟。

關鍵詞：政府成本管理;時間驅動作業成本會計;成本會計

一、2020年政府過‘緊曰子”大力壓減H1S性支出

2019年全球經濟周期性下行，疊加國際貿易摩擦 升級、國內實施減稅降費政策，我國經濟社會發展面臨 風險挑戰明顯上升。2019年全國財政形勢嚴峻，未完 成全年預算任務，財政稅收收人增速創半個世紀以來 新低;財政收人占GDP比重連續四年下降;財政收支 缺口高達4.8萬億元，創歷史新高;23個省市財政自給 率不足50%，一些地方基層保基本民生、保工資、保運 轉“三保”出現困難2019年，我國大力壓減政府部門 一般性支出，中央部門帶頭嚴格支出管理，一般性支出 平均壓減幅度達到10%。地方也加大一般性支出壓減 力度，壓減幅度基本超過5%，不少達到10%以上。

2020年宏觀經濟與財政形勢“雪上加霜”，根據國 家統計局4月份發布宏觀經濟數據，2020年第一季度 我國國內生產總值（GDP ）206504億元，同比下降6.8%。 同時，第一季度全國一般公共預算收人45984億元，同 比下降14.3%。在嚴峻經濟財政形勢下，2020年政府部 門應當更嚴厲壓減一般性開支，更嚴格控制政府行政 成本，將節省的財政資金用于抗擊疫情、保障基本民生。 為了進一步加強地方財政“三保”工作，2020年3月財 政部出臺《關于有效應對新冠肺炎疫情影響切實加強 地方財政“三保”工作的通知》（財預〔2020〕12號）要求， 進一步大力壓減一般性支出。可開可不開的會堅決不 開、可辦可不辦的培訓堅決不辦。

二、推行政府成本管理可以更科學精準地控制 行政成本

傳統政府管理中成本控制、預算壓減措施通常是 粗放式的，一刀切（across-the-board）式削減預算，不夠 科學合理，也難以令人完全心服口服。譬如，一刀切地 要求所有政府部門單位因公出國（境）經費支出在近3 年基礎上壓縮20%，所有政府部門單位節電、節油、節 水指標要在上一年基礎上降低5%，所有政府部門單位 下一年度項目支出規模不超過上一年度規模120%的 上限……在傳統政府成本控制、預算壓縮的方法下，前 幾年巳經嚴格控制一般性支出與行政成本的政府部門 單位將倍感壓力，也不夠科學合理。

筆者建議新時期我國應當不再繼續采用傳統粗放 的“一刀切”式的政府成本控制、預算壓減方法，應當推 行政府成本管理改革，借助專業成本分析和成本管理 方法，更加科學、更加精準地控制并降低政府成本。

成本系對象化的費用。2019年我國全面實施政府 會計準則制度體系，加強政府單位費用項目核算，初步 奠定了政府成本核算的基礎。2019年12月財政部發 布《事業單位成本核算基本指引》，為巳開展或擬開展 成本核算工作的事業單位提供基本遵循依據，行政單 位可以參照執行。我國政府成本核算制度已初現端倪。 政府成本會計與企業成本會計一樣，公共產品服務成 本核算只是政府成本會計的基礎目標，不是最終目標，政府成本會計的最終目標是通過政府成本分析、成本 管理以降低政府成本。

科學的政府成本管理應當在政府成本核算基礎上 精準地、深人地分析每個政府部門成本控制、預算壓減 的空間有多大？也就是，科學、客觀地計算每個政府部 門存在多大程度的浪費？進一步準確地判斷哪些政府 部門是政府成本控制的重點，而哪些政府部門巳把成 本控制較好？推行時間驅動作業成本會計（TDABC ）可 以精準地分析每個政府部門是否存在浪費以及成本降 低的空間有多大，從而為科學精準地控制政府成本奠 定了量化基礎。本文以縣級公安局所屬車船登記管理 所為例，闡述政府單位建立時間驅動作業成本會計系 統基本步驟。

三、政府部門應用時間驅動作業成本會計示例

在經濟下行背景下，為了更好地緩解2X20年當 地財政收支矛盾，海東縣縣委決定全縣所有政府部 門都要按照10%的比例削減一般性支出。海東縣公 安局除了局機關，下設10個局屬單位，所有下屬單 位都認為，前三年本單位巳經嚴格控制行政成本和一 般性支出，很難再進一步降低行政成本、壓縮一般性 支出。海東縣公安局局長讓局機關計財科同志分析 一下局屬各單位到底有沒有降低成本、壓減預算的空 間？每個局屬單位成本控制、預算壓減的空間有多 大？海東縣公安局計財科在X大學政府會計研究中 心幫助下，實施開始普遍推行的時間驅動作業成本 會計分析各個局屬單位成本降低的空間。

時間驅動作業成本會計（Time-DrivenActivity-Bas-ed costing，TDABC ）是在傳統作業成本會計基礎上采取 實用主義改進的成本會計方法，比傳統作業成本會計 更加簡潔且有效。時間驅動作業成本會計直接將資源 成本歸集給成本對象。組織資源成本除以組織所提供 的產能（產能供給）得到“產能成本率” （capacity cost rate）。產能通常以組織雇員利用資源完成工作的時間 計量。生產、提供一項產品/服務所需產能（時間）乘以 產能成本率得到該產品/服務的成本。

時間驅動作業成本會計利用“時間等式”（time equa-tion）來反映生產、提供產品/服務的成本變動，比如處理 老服務對象的服務需求所需的時間比處理新服務對象 的服務需求所需的時間短。時間驅動作業成本會計記 錄著處理每一類型服務需求所需的時間（產能需求）， 再乘以產能成本率，就可以計算處理每一類型服務需 求所需的資源，即組織生產、提供一項產品/服務的單位 成本，與行業標桿、兄弟組織的單位成本比較，可以分 析該組織生產、提供產品/服務的效率高低，并挖掘成本 控制的空間和機會。比較組織的產能供給與產能需求，

還可以計算未利用產能（unused capacity ），作為組織成本降低空間的度量。

以海東縣公安局所屬車船登記管理所為例。 車船 登記管理所主要負責發放、年檢車船牌照并收取牌照 管理費。政府單位建立時間驅動作業成本會計系統具 體包括六個步驟。

第一步是確定政府部門使用的資源成本。根據車 船登記管理所編制的2X19年財務會計報表，2X19年 該所發生的“業務活動費用”604800元，各項明細構成 如表1“業務活動費用明細表”所示

第二步是測算政府部門實際產能供給。時間驅 動作業成本會計中產能以時間單位計量。車船登記 管理所一名所長、7名登記管理專業人員和1位綜合 職員，部門主要職責是向海東縣居民發放車船牌照 并收取牌照管理費。所以，車船登記管理所的產能 是登記管理專業人員可用于發放或檢驗牌照的時間。 登記管理人員每天工作8小時，上午下午分別休息 一次15分鐘，按照2X19年國家統一假期安排每年 工作日250天，同時按照國家人事制度規定，每名工 作人員每年休假10天。車船登記管理所實際產能 供給是756000分鐘，7人x7.5小時/人.天x60分鐘/ 小時x240天/年。

第三步是計算產能成本率。產能成本率=資源成 本+實際產能供給c車船登記管理所的產能成本率是0.8元/分鐘，604800元/年+756000分鐘/年。

第四步是確定生產、提供每一產品/服務的時間等 式（time equation ）。時間等式反映生產產品或提供服務 的技術方法變革及其成本變化。通過詢問登記管理人 員以及觀察登記管理人員工作時間以獲取發放普通車 輛、房車和輪船牌照分別所需的時間。調查表明，普通車輛常規登記（年檢）時間平均3分鐘/輛。新購車輛登 記時間平均4分鐘/輛。新領駕照登記時間平均5分鐘/件。房車和輪船不同類型登記服務所需時間如表2“不 同牌照不同類型登記服務所需時間”所示

第五步是計算生產、提供產品/服務的單位成本。 產品/服務單位成本等于產能成本率乘以生產、提供每 一項產品/服務所需的時間。如車輛常規登記服務單位 成本是2.40元=0.8元/分鐘x3分鐘，新購車輛登記服務 單位成本是3.20元，新領駕照登記服務單位成本是4.00 元^房車和輪船不同類型登記服務單位成本如表3“不 同牌照不同類型登記服務單位成本”所示

這些服務單位成本數據可用于與其他兄弟單位進 行車船登記服務單位時間和單位成本比較，評估海東 縣公安局車船登記管理所的工作效率，發掘政府成本 控制的空間與機會。假設本市其他縣區車船登記服務 也采用時間驅動作業成本會計，其他各縣區的“車輛常 規登記服務單位成本” 1.92 — 2.18元不等，海東縣“車輛 常規登記服務單位成本”比兄弟縣區高出10%—25%， 存在較大的成本降低空間。

第六步是計算未利用產能（unused capacity ）的數量 和成本。海東縣常住人口 18萬人。根據車船登記系 統顯示2X19年海東縣辦理車輛常規年檢的服務需求 量是120000項，所需時間360000分鐘，消耗的資源成 本288000元;當年新增車輛21000輛，所需登記時間 84000分鐘，消耗的資源成本67200元;當年新領駕照 6500件，所需登記時間32500分鐘，消耗的資源成本 26000元。房車和輪船不同類型登記服務需求與消耗 的資源成本如表4“不同類型登記服務需求與消耗資源 成本”所示

2X19年海東縣公安局車船登記管理所的產能需求 是車輛、房車和輪船各種類型牌照登記、年檢所需時間 是611880分鐘，車船登記管理所的實際產能供給是 756000分鐘，未利用產能是144120分鐘，未利用產能 的成本是115296元。所以，2X19年海東縣公安局車船 登記管理所“產能未利用率”為19.1%， 144120分 鐘+756000分鐘D海東縣公安局計財科向局黨委提交《2X19年局屬 單位成本分析報告》，其中，分析報告顯示，局屬車船登 記管理所成本控制、預算壓減的空間較大，可達19.1%。 為公安局黨委下一步推行成本控制、預算壓減改革明 確了重點方向，避免傳統“一刀切”方式，政府成本控制、 預算壓減更加“有的放矢”。

參考文獻

1.羅志恒.財政壓力到底有多大？ https：//zhuanlan.zhi hu.com/p/135962097

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6. Robert S. Kaplan， Steven R. Anderson. Time-Driven Activity-Based Costing： A Simpler and MorePowerful Path to Higher Profits-A Harvard Business Press Book Summary in Partnership with get Abstract. European accounting review， 2007， 16（4）.

（責任編輯：劉海琳）