淺析委托加工模式下增值稅與消費(fèi)稅納稅人、計(jì)稅依據(jù)的確定

一、委托加工的定義

伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，專業(yè)化生產(chǎn)不斷加強(qiáng)，部分企業(yè)、單位或個(gè)人的銷量超過實(shí)際產(chǎn)量，或經(jīng)過計(jì)算，將生產(chǎn)過程中的部分業(yè)務(wù)外包出去更有利于降低成本，就會(huì)選擇委托其他單位代為加工產(chǎn)品。加工好的產(chǎn)品收回后，可能是產(chǎn)成品直接銷售，也可能是半成品收回后繼續(xù)加工。稅法意義的委托加工，限制的比較嚴(yán)格，必須滿足以下條件：原料和主要材料由委托方提供，受托方可以代墊部分輔助材料，受托方按照委托方的要求加工貨物并收取加工費(fèi)的生產(chǎn)活動(dòng)。實(shí)務(wù)中，部分企業(yè)財(cái)務(wù)人員不熟悉稅收政策，認(rèn)為只要簽訂了委托加工物資的合同，那就都屬于委托加工業(yè)務(wù)，有以下三種可能：受托方既提供原材料又提供生產(chǎn)勞務(wù)，或者受托方先名義上將原材料賣給委托方，然后再進(jìn)行加工，還有由受托方用委托方名義買進(jìn)原材料再生產(chǎn)，即通常稱呼的“假委托加工”。無論財(cái)務(wù)上如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，稅法上都不認(rèn)為是增值稅委托加工業(yè)務(wù)，而是按照銷售自制產(chǎn)品征收增值稅、消費(fèi)稅，在此種“假委托加工”模式下，增值稅、消費(fèi)稅納稅人一致，受托方是納稅人，銷售的就是貨物而非勞務(wù)。這三種形式都不在本文的討論范圍。

本文將通過該案例進(jìn)行講解，某化妝品企業(yè)2019年10月受托為某商場(chǎng)加工一批高檔化妝品，收取不含增值稅的加工費(fèi)13萬元，商場(chǎng)提供的原材料金額為72萬元，已知該化妝品企業(yè)無同類產(chǎn)品銷售價(jià)格，增值稅適用稅率為13%，消費(fèi)稅稅率為15%。

二、增值稅納稅人、計(jì)稅依據(jù)的確定

1.增值稅納稅人的確定

委托加工模式下，增值稅的納稅人是受托方，即某化妝品企業(yè)。增值稅的納稅人是銷售貨物、服務(wù)或勞務(wù)的一方，在本案例中，某化妝品企業(yè)銷售的是自己加工勞務(wù)。在取得勞務(wù)收入以后，確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。某商場(chǎng)作為委托方，是購進(jìn)勞務(wù)的一方，對(duì)于委托方負(fù)擔(dān)的增值稅，需要區(qū)分不同情況對(duì)待。若取得某化妝品企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，且該批高檔化妝品用于可抵扣用途，可作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣增值稅應(yīng)納稅額；若取得專用發(fā)票，但用于集體福利、免稅、簡易計(jì)稅項(xiàng)目，則進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，已抵扣的做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，計(jì)入委托加工物資成本；若未能取得增值稅專用發(fā)票，不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，計(jì)入委托加工物資成本。

2.增值稅計(jì)稅依據(jù)的確定

受托方取得不含稅的加工費(fèi)收入13萬元，即是增值稅計(jì)稅依據(jù)。若是含稅收入，需要換算成為不含稅收入。則受托方應(yīng)確定的銷項(xiàng)稅額為13萬元×13%=1.69萬元。委托方負(fù)擔(dān)的增值稅稅額，同上所述處理。

三、消費(fèi)稅納稅人、計(jì)稅依據(jù)的確定

1.消費(fèi)稅納稅人的確定

委托加工模式下，消費(fèi)稅的納稅人是委托方，即某商場(chǎng)，與增值稅的納稅人不同。此處為初學(xué)者經(jīng)常不理解的地方，同一項(xiàng)業(yè)務(wù)中，增值稅與消費(fèi)稅的納稅人為什么不一致？

增值稅較為容易理解，銷售方即納稅人。消費(fèi)稅的為什么納稅人是委托方呢？根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定，消費(fèi)稅納稅人包括在境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口規(guī)定的消費(fèi)品的單位和個(gè)人，以及國務(wù)院確定的銷售規(guī)定的消費(fèi)品的其他單位和個(gè)人。這主要是因?yàn)閮蓚€(gè)稅種的征稅范圍與作用不同。

我國目前增值稅經(jīng)過“營改增”改革，由部分行業(yè)轉(zhuǎn)向所有行業(yè)、由部分地區(qū)轉(zhuǎn)向全國范圍的改革，目前已經(jīng)是全面的增值稅，營業(yè)稅已經(jīng)徹底退出歷史舞臺(tái)。增值稅的征稅范圍具有普遍性，征稅最主要的目的是獲取財(cái)政收入，兼顧調(diào)節(jié)作用。2019年在減稅降費(fèi)的大環(huán)境下，全國稅收收入157992億元，增值稅62346億元，增值稅作為第一大稅種，占到全部稅收收入的39.46%。增值稅征稅范圍涵蓋貨物、勞務(wù)、服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)，道道征稅且不重復(fù)征稅，每道稅的銷售方就是納稅人。委托加工模式下，受托方銷售勞務(wù)，委托方是購買方，原材料或主要材料所有權(quán)并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，沒有銷售貨物行為。

消費(fèi)稅同樣作為流轉(zhuǎn)稅，征稅范圍小，只對(duì)列舉的15種應(yīng)稅消費(fèi)品征收消費(fèi)稅。這15種應(yīng)稅消費(fèi)品，可以分為以下三大類：1.對(duì)人身體有害的—煙、酒；2.污染環(huán)境或浪費(fèi)資源的—鞭炮、焰火，成品油，小汽車，摩托車，木制一次性筷子，實(shí)木地板、電池、涂料；3.奢侈品類—高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇。以上三大類產(chǎn)品，都屬于過度消費(fèi)會(huì)對(duì)人類的健康、社會(huì)的秩序、生態(tài)環(huán)境等帶來一定危害的特殊消費(fèi)品。消費(fèi)稅的最主要目的就是調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，引導(dǎo)消費(fèi)方向，同時(shí)兼顧財(cái)政收入。在消費(fèi)稅征稅過程中，受征管能力的限制，目前消費(fèi)稅實(shí)行單一環(huán)節(jié)征稅。一般貨物都只“生產(chǎn)”環(huán)節(jié)征稅，特殊的珠寶玉石在零售環(huán)節(jié)征稅，卷煙在批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道稅，超豪華小汽車在零售環(huán)節(jié)加征一道稅。未來消費(fèi)稅的改革方向，將征稅環(huán)節(jié)后移至消費(fèi)環(huán)節(jié)，更大作用的發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。目前消費(fèi)稅的納稅環(huán)節(jié)，可以這樣理解，消費(fèi)稅的納稅人就是將應(yīng)稅消費(fèi)品“帶”到世界上的一方。因此，消費(fèi)稅的納稅環(huán)節(jié)是應(yīng)稅消費(fèi)品的“誕生”環(huán)節(jié)，生產(chǎn)、委托加工、進(jìn)口環(huán)節(jié)，也就是廣義的應(yīng)稅消費(fèi)品的“生產(chǎn)”環(huán)節(jié)，無論是納稅人自己生產(chǎn)、委托其他單位個(gè)人生產(chǎn)或者直接進(jìn)口，都屬于廣義的“生產(chǎn)”，將消費(fèi)稅應(yīng)稅消費(fèi)品產(chǎn)出。

委托加工環(huán)節(jié)，需要搞清楚的是，到底是誰將應(yīng)稅消費(fèi)品生產(chǎn)出來的。委托方要提供主要材料并提供生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，受托方只是按照委托方的要求進(jìn)行加工，進(jìn)行生產(chǎn)，生產(chǎn)出的應(yīng)稅貨物，需要交回給委托方，受托方收取加工費(fèi)。在實(shí)際征管過程中，為了確保稅款及時(shí)準(zhǔn)確入庫，規(guī)定了委托加工消費(fèi)稅應(yīng)稅消費(fèi)品，除受托方為個(gè)人外，由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款。受托方是單位的，是消費(fèi)稅代收代繳義務(wù)人，而非納稅人；受托方為個(gè)人，消費(fèi)稅稅款由委托方收回貨物后自行繳納。本案例中。消費(fèi)稅納稅人為某商場(chǎng)，某化妝品廠是代收代繳義務(wù)人。

2.消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的確定

委托加工業(yè)務(wù)下，計(jì)稅依據(jù)的確定也同增值稅不一致。增值稅計(jì)稅依據(jù)為不含稅的加工費(fèi)，與其他無關(guān)。消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的確定，需要遵循以下順序：第一、受托方的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算；第二、沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格，以復(fù)合計(jì)稅為例，組成計(jì)稅價(jià)格=（材料成本+加工費(fèi)+ 定額消費(fèi)稅）/（1-消費(fèi)稅稅率）。增值稅僅對(duì)加工勞務(wù)征稅，消費(fèi)稅是對(duì)貨物的全部價(jià)值征稅，當(dāng)受托方有同類消費(fèi)品價(jià)格時(shí)，按照受托方同類消費(fèi)品價(jià)格確定計(jì)稅依據(jù)，一定注意此時(shí)征稅參考的是受托方的價(jià)格，與委托方同類消費(fèi)品的價(jià)格沒有關(guān)系。只有受托方?jīng)]有同類消費(fèi)品價(jià)格時(shí)，才能按照組成計(jì)稅價(jià)格確定計(jì)稅依據(jù)。本案例中，該化妝品企業(yè)無同類產(chǎn)品銷售價(jià)格，需要計(jì)算組成計(jì)稅價(jià)格，組成計(jì)稅價(jià)格=（72+13）÷（1-15%）=100萬元，某化妝品企業(yè)要代收代繳消費(fèi)稅稅額為100×15%=15萬元。

綜上所述，要想準(zhǔn)確區(qū)分委托加工模式下增值稅、消費(fèi)稅納稅人及計(jì)稅依據(jù)的確定，必須要從學(xué)習(xí)基本原理入手，而不是死記硬背法條。稅收法條多而繁雜，學(xué)習(xí)過程中必須把握內(nèi)在規(guī)律，將知識(shí)內(nèi)化于心，同時(shí)注重歸納總結(jié)，學(xué)習(xí)過程才能事半功倍。實(shí)務(wù)工作中，在金稅三期大環(huán)境下，企業(yè)的一切行為都將暴露在大數(shù)據(jù)之下。會(huì)計(jì)、稅收工作人員必須樹立稅收風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高業(yè)務(wù)水平。在熟悉掌握稅收制度的前提下，在開展特殊業(yè)務(wù)之前，可以提前估算不同業(yè)務(wù)模式下的稅負(fù)差異，做到事先籌劃。需注意的是，一經(jīng)選定業(yè)務(wù)模式，無論是簽訂合同還是開發(fā)票，都必須按照該模式的稅法規(guī)定來執(zhí)行，避免稅收風(fēng)險(xiǎn)。