“如實代開”增值稅專用發票定罪問題研究

文 永

(廣西大學 法學院，廣西 南寧 530004)

一、引言

在我國刑法規定了虛開增值稅專用發票罪以懲治和規制虛開專票行為的情況下，虛開專用發票的情況依然相當嚴重。據數據顯示，2018年全國定性對外虛開或接受虛開專用發票及其他可抵扣憑證582.5萬份，涉案稅額1108.93億元。[1]對于如何認定虛開增值稅專用發票罪，在學界、司法機關和稅務機關都有不同的認識，越來越多的觀點認為對該罪的構成要件應作限制解釋，觀點的差異直接導致對于“如實代開”專用發票這一特殊的情形是否構成該罪的爭議。這導致社會大眾對單位和個人代開增值稅專用發票行為難以產生一個清晰的認識，對維護國家發票管理秩序產生不利影響。

所謂“如實代開”增值稅專用發票，是指購貨方發生了真實購買貨物、勞務或服務的業務，由不是銷售方的第三方按所發生的銷售額向購貨方開具增值稅專用發票的行為。[2]發票上的信息除銷售方與事實不符外，其他信息均與事實情況相符。這里討論是否構成犯罪的“如實代開”，顯然不包括稅務機關或其委托的單位依法為需要臨時使用發票的單位和個人辦理代開發票業務的行為。

二、“如實代開”行為定性分析

“如實代開”情況較為普遍，在一些案件中，犯罪嫌疑人或被告人以“如實代開”或稱“有貨虛開”來進行辯護，請求司法機關將“如實代開”的數額從虛開發票數額中剔除出去，或以“有貨虛開”應與“無貨虛開”區別開來為由，請求從輕處罰。以往普遍認為，不管是有貨虛開還是無貨虛開，受票企業都可抵扣進項稅額，造成國家稅款損失的實際后果是一樣的，不得從輕處罰。例如2001年判決的黃振池虛開增值稅專用發票一案，對辯護人以“有貨虛開”為由要求從輕處罰，法院認為不能成立，不予采納。但對于“如實代開”專票，是否構成虛開增值稅專用發票罪，存在越來越多的理論爭議，實務上司法機關對“如實代開”情形的處理也不盡相同。傳統觀點認為，按照1996年的最高法的司法解釋，“進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票”的屬于“虛開增值稅專用發票”。但有學者提出如符合“沒有而且不可能騙取國家稅款”的條件，則不能認定為虛開增值稅專用發票罪。[3]816

(一)理論基礎分析

對于虛開增值稅專用發票罪，主要存在“行為犯說”“目的犯說”和“危險犯說”三種觀點。“行為犯說”認為行為人只要存在虛開專用發票的行為即構成犯罪。“目的犯說”認為構成該罪要求具有騙取稅款的目的。[4]“危險犯說”認為構成該罪要求否具有造成國家稅款損失的危險，“危險犯說”與“目的犯說”在實際判斷上不會產生差異。[3]816根據不同的觀點對于“如實代開”行為的有罪與否會產生不同的判斷，不應入罪的結論實際上是以“目的犯說”或“危險犯說”為基礎的。

1.保護的法益

有學者認為，虛開增值稅專用發票罪侵犯的客體是國家的發票管理制度。[5]筆者對此表示贊同。在我國，發票具有極高的權威性，在經濟生活中發揮著極大的作用。我國實行“以票控稅”的制度，要求單位和個人在生產經營的過程中必須使用稅務機關監制的發票，規范收入支出的核算，并按發票開具情況申報繳納稅款，購貨方需要憑專用發票抵扣進項稅額和列支成本，所以會倒逼銷貨方開具發票，稅務機關可以此監控納稅人收入支出情況，減少稅收流失。在稅務機關“放管服”改革、深化稅收征管體制改革和營業稅改征增值稅的背景下，以票控稅作為一種征管手段，不但沒有因經濟的發展和科技的進步而弱化，反而越來越重要，稅務機關對發票的信息化監控的方式也越來越多。正是由于發票及其制度的重要性，才有必要設置虛開發票的罪名而對有關行為科以刑罰。否則，直接以逃稅罪和騙稅罪處罰即可，虛開發票罪名已沒必要設置了。而且刑法還規定了多項其他發票類犯罪，例如非法購買增值稅專用發票、購買偽造的增值稅專用發票罪，對這些犯罪的成立均沒有要求對具體稅額造成影響或者有逃稅、騙稅的目的，取得專用發票時即已成立該罪的既遂。可見，發票犯罪的成立是由于侵犯了國家發票管理制度，而非造成國家稅款損失的危險。刑法設立虛開增值稅專用發票罪，是為了保護國家發票管理制度這一法益不受犯罪侵害與威脅。

2.構成要件要素

刑法第205條并未規定行為人構成虛開增值稅專用發票罪主觀上要具有特定的目的，如果該罪的成立要求行為人具有騙取稅款的目的，是對條文的限制解釋，自行為其增加前提條件，加以限制，其依據是不充分的。條文規定虛開的稅款數額較大、巨大即可構成加重情節，沒有同時附加逃稅額或騙稅額的要求，可見造成國家稅款損失也不是該罪考慮的構成要件要素。

3.罪責刑相適應原則

有學者認為，該罪的法定刑高于逃稅罪和騙取出口退稅罪，而后兩者的保護法益顯然都是國家稅收利益。該罪的保護法益必須包含國家稅收利益才能保證該罪與逃稅罪、騙取出口退稅罪等罪的保護法益相協調，從而符合罪責刑相適應原則。[6]筆者不認同這種觀點。相反，筆者認為，發票管理制度尤其是對增值稅專用發票的管理制度是稅收管理制度的核心，虛開專用發票是對國家稅收利益的嚴重侵犯。

目前，我國采用納稅人自行申報的制度，而以當前納稅人對稅法的遵從度和稅務機關的管理監控手段來說，納稅人自行如實申報所有收入可以說是一種難以達到的狀態，而稅務機關對納稅人的檢查無法達到全覆蓋，可以說逃稅的情況在大眾可容忍的范圍內一定程度地存在。例如街上各類小商鋪小攤販，包括水果店、小食店等，有銷售收入就應申報納稅，而事實上較多地存在對于客戶沒有索取發票的部分銷售收入沒有申報納稅的情況，隱瞞而不申報收入的做法，實際上已是逃稅的的行為，但社會上對這類違法行為采取了漠視的態度，社會大眾沒有明顯認為其具有社會危害性而對該類行為給予不良的評價。而對于逃稅罪，刑法第201條第4款規定了處罰阻卻事由，使逃稅的行為不至于一次被查處就構成犯罪，這實際上也體現了立法對逃稅行為處罰的一種謙抑的態度。

鑒于納稅人自覺按照真實情況自行申報應稅收入難以實現，才實施“以票控稅”的制度。一是增值稅體系下，以銷項稅額減進項稅額的方式計算應納稅額，稅額的計算環環相抵，企業為了降低自己的稅負，要取得進項的發票，實現抵扣；二是在企業所得稅的政策下，以收入減除成本和費用計算企業的所得額，再按稅率計算企業所得稅，企業的成本要憑發票進行扣除。由于以上兩種原因，購貨方為減輕自身的稅負，會倒逼售貨方開具發票，從而保障了對稅款的征收。

在當前稅收制度下，“以票控稅”是稅收管理的一條底線，即開具發票必須是真實的，開具發票的數額是受到監控的，必須如實申報的，進項稅額必須是憑發票如實抵扣的，成本費用必須是憑發票如實扣除的。虛開增值稅發票的違法是對“以票控稅”制度的侵犯，是對稅收管理秩序底線的侵犯。刑法為逃稅罪設置了處罰阻卻事由，為五年內首次逃稅行為給了不追究刑事責任的機會，但對虛開發票的犯罪沒有設置處罰阻卻事由，也體現了虛開發票犯罪比逃稅罪的性質更嚴重。

虛開發票行為本身已侵犯國家的發票管理制度，對“以票控稅”的稅收管理底線造成危害，只要其主觀上具有虛開專用發票的故意，客觀上實施了虛開專用發票的行為而且數額達到一定的標準，即嚴重侵犯國家稅收利益，具有嚴重的社會危害性，本身就是一個可罰行為。只要充分理解發票管理制度在稅收管理制度中的核心地位，就不難理解為何對虛開增值稅專用發票罪規定了比逃稅罪更嚴厲的刑罰。

基于以上論述可知，刑法設立虛開增值稅專用發票罪，是為了保護國家發票管理制度這一法益不受犯罪侵害與威脅，并未規定行為人構成該罪主觀上要具有特定的目的，或客觀上造成國家稅款損失的危險，“行為犯說”是對該罪條文的平義解釋，在“行為犯說”符合罪責刑相適應原則的情況下，“目的犯說”和“危險犯說”對該罪作限制解釋，縮小入罪范圍的理由并不充分。

(二)行為本身分析

1.嚴重危害國家發票管理制度

《發票管理辦法》屬于行政法規，該辦法明確，除稅務機關和稅務機關委托的單位可以為納稅人代開發票外，其他單位或個人代開發票的行為是非法行為，為法律所禁止；開票主體是經營業務中的收款方，特殊情況下由付款方向收款方開具發票；虛開發票行為包括為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票，讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票。銷貨方是實際經營業務的重要組成部分，是開具發票的主體，也是發票上必須列明的重要信息，與實際經營業務情況不符，當然包括銷貨方情況不符，所以“代開”行為應屬于虛開。

單位、個人之間代開發票行為本身很明確是違法的，如果大范圍的經營者都讓其他單位或個人“如實代開”，不利于對貨物或服務、資金、發票三流的監控，難以查實購進的哪批貨物是所代開的貨物，抵扣鏈條不明確，稅務機關核查的時候納稅人可以隨便拿一批貨物就指認是所代開的相應貨物，目前在適用刑罰的作用下，虛開增值稅發票的問題仍然非常嚴重，如果對“如實代開”非罪化，將會導致出現很多專營或者兼營代開發票的企業，則開票情況會非常混亂，必然會造成大規模虛開專用發票虛抵進項稅額的情況，嚴重破壞增值稅發票管理秩序，“以票控稅”的制度將被摧毀。“如實代開”行為對國家發票管理制度所造成危害的嚴重程度和“無貨虛開”相比，客觀上沒有任何的區別。

2.造成國家稅款損失的危險

增值稅小規模納稅人不能開具適用稅率的發票，只能開具適用征收率的發票，表面上看似乎會影響其經營空間，但只要深入了解增值稅制度，則可認識到其實質上并不存在“如實代開”的必要性。增值稅抵扣鏈條環環相扣，可以抵扣是因為上一環節繳納了增值稅，增值稅實際承擔者是購貨方。銷貨方按較低的征收率開具發票，申報稅款較低，購貨方就實際承擔了相應較低的稅額，當然相應能抵扣的稅額就較低；相反，銷貨方按較高的稅率開具發票，申報稅款較高，購貨方就實際承擔了相應較高的稅額，當然相應能抵扣的稅額就較高。而且小規模納稅人并不是絕對不變的身份，可以自愿申請成為一般納稅人，只需要會計核算健全即可，并沒有設置限制。很多納稅人沒有登記為一般納稅人只是因為想要一方面銷售方享受征收率的低稅額優惠，另一方面購貨方按適用稅率抵扣較高的進項稅額，這必然是違背增值稅制度的。

尤其是在當前簡化企業設立和涉稅事項辦理程序的新形勢下，代開行為已完全沒有現實的必要性或合理的理由，必然是基于不當利益的考慮。當前，行政機關實行了“多證合一”登記制度，辦理營業執照手續簡化，而且辦理營業執照后，已不再需要再另行辦理稅務登記證，增值稅一般納稅人由認定制變為登記制，取消了成為增值稅一般納稅人納稅的前置條件，增值稅小規模納稅人也可以申請自行領用增值稅發票自行開具，申請領用增值稅發票2個工作日內辦結。在各種簡化手續的制度實施后，領用增值稅專用發票開具或者要以一般納稅人的身份開具適用稅率的增值稅專用發票是一件非常容易的事情，除非有更大的利益驅動，否則，一個正常的單位或個人完全不可能要讓其他企業代開發票還要支付“手續費”。

“如實代開”沒有現實的必要。盡管表面上沒有少申報增值稅應稅收入，但實際上絕大多數情況下會造成稅款的損失，否則沒有代開的必要，主要包括以下幾個方面：

一是代開企業對其實際銷售業務少開發票，將該部分“額度”用以為他人代開，這是代開發票牟利的最普遍方式。

二是“如實代開”的行為可能涉及利用稅收優惠政策或地方財政返還政策虛開，例如享受資源綜合利用即征即退稅收優惠的企業，代開發票方享受國家退稅政策，但受票方可以按增值稅專用發票上注明的稅額百分之百抵扣進項稅額。

三是“如實代開”的行為可能涉及利用多余進項稅額虛開。開票企業在正常的業務交易過程中，由于短期內購進貨物或服務金額較大，但銷售額較小，從而積累了一部分進項稅額，以收取手續費的方式將這部分進項額度虛開給他人用以牟利。

四是即使對增值稅沒有影響，對其他稅種也會可能造成影響，不同的企業有不同的情況，即使申報相同的銷售額也會產生不同的稅額。例如，一個處于投資初期的生產企業甲，前期投入成本較大，尚處于較大虧損額階段，此時如果商貿企業乙的一筆銷售額由甲開票和申報，則乙本身應交的企業所得稅就不用交了，而甲由于加上該筆銷售收入仍然是虧損，也不用交企業所得稅，那么就造成國家企業所得稅的損失。

上述情形，名義是“如實代開”，實際都造成了總體少繳稅款或騙取財政返還資金的后果，實際上是具有騙取稅款的目的。

“如實代開”由于銷貨方信息不真實，貨物(服務)、發票、資金流不一致，打破了連貫的增值稅抵扣鏈條，而且稅制具有復雜性，稅種有多樣性，難以評估“如實代開”行為對稅款的影響，“如實代開”造成國家稅款損失的危險自該行為發生時即存在。

由此可見，“如實代開”專用發票沒有存在的必要性，嚴重危害國家發票管理制度，具有造成國家稅款損失的危險，其行為本身已具有嚴重社會危害性。

三、對“如實代開”的處理建議

“如實代開”行為毫無疑問是違反稅務法律法規的行為，也是稅務機關毫不含糊要查處的行為。如果稅務機關定為虛開專用發票，且數額已達入罪標準，但司法機關不認定為虛開增值稅專用發票罪，則會造成法律施行上的沖突，造成行政執法和刑事司法之間銜接的混亂，不僅犧牲公平和效率，還會使得社會公眾難以形成對司法、行政執法的認可，對法律的權威性的認可，造成公眾對虛開發票、“如實代開”的違法性質產生懷疑，不利于國家發票管理制度的實施。

虛開增值稅專用發票罪是行政犯罪，對于“如實代開”是否應定該罪，應當依據、參照發票管理的相關法律法規來判斷。稅收管理、發票管理的相關法律法規制定的原意是要打擊與實際開票業務不符的開票行為。“如實代開”專用發票的行為危害國家發票管理制度，根據發票管理的相關行政法規、部門規章，該行為是不合法的，實際上社會大眾的理解也沒有太多的差異，大家都能理解找其他單位或個人代開發票肯定是不符合規定的行為，從刑法角度考察也具有嚴重社會危害性。只有在刑事司法中也明確同樣的觀點，把虛開數額達到入罪標準的“如實代開”行為認定為犯罪，才能使大眾清楚理解發票管理制度，明晰“如實代開”專用發票的行為是刑法所禁止的，服從刑法的命令而不實施這種犯罪行為。如果將“如實代開”非罪化，開票秩序會非常混亂，代開行為會非常嚴重，必定會對“以票控稅”的制度造成嚴重破壞，稅收管理工作寸步難行，必然對稅收制度造成嚴重影響，對國家稅款造成嚴重損失。

司法實務中司法機關應當只需查明發票上的銷貨方和購貨方不存在實際交易即可認定開具與實際經營業務情況不符的發票，從而認定虛開增值稅專用發票罪。如果“如實代開”不入罪，則司法機關需要查證購貨方與任何企業均不存在實際交易，才能認定構成虛開增值稅專用發票罪，這是根本不可能實現的事情，只會導致虛開增值稅專用發票罪成為一個無法查實入罪的罪名。如果把購貨方與任何企業均不存在實際交易的證明責任歸到犯罪嫌疑人或被告人的身上，又有違“疑罪從無”和“不自證其罪”的原則。

筆者認為，實施了“如實代開”增值稅專用發票的行為，只要數額達到入罪標準，即構成虛開增值稅專用發票罪，而不需要考慮其他要件。至于是否屬于刑法第 13 條“但書”規定的“情節顯著輕微、社會危害不大的”，應以是否達到入罪數額來判斷，而不能增加其他的判斷因素。當然，理論上不排除在非常特殊的情況下，存在沒有少繳稅款的“如實代開”。和“無貨虛開”比較起來，沒有少繳稅款的“如實代開”行為其主觀惡性相對較小，犯罪情節相對較輕，雖不屬于法定減輕、從輕情節，但根據罪責刑相適應的原則，可審慎酌情考慮相對從輕處罰。沒有少繳稅款的“如實代開”，其證明責任應當歸于被告人一方，被告人應當提供充分的證據，證實所開具的增值稅專用發票是對實際發生的經營業務“如實代開”，相關業務能一一對應，而且沒有造成少繳任何一個稅種的稅款或因此取得財政返還資金。司法機關應對被告人從輕處罰的辯護意見和提交的證據從嚴審查，避免從輕處罰的濫用。

注釋：

①參見廣東省汕頭市中級人民法院(2001)汕中法刑二初字第6號。

②法發(1996)30號第一條：“具有下列行為之一的，屬于‘虛開增值稅專用發票’：……進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票”。

③《中華人民共和國發票管理辦法》第十六條規定：“需要臨時使用發票的單位和個人，可以憑購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動的書面證明、經辦人身份證明，直接向經營地稅務機關申請代開發票。……稅務機關根據發票管理的需要，可以按照國務院稅務主管部門的規定委托其他單位代開發票。禁止非法代開發票。”第十九條規定：“收款方應當向付款方開具發票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發票”。第二十二條規定：“任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：(一)為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；(二)讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；(三)介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。”

④參見《國家稅務總局關于落實“三證合一”登記制度改革的通知》(稅總函〔2015〕482號)、《增值稅一般納稅人登記管理辦法》(國家稅務總局令第43號)、《國家稅務總局關于增值稅發票管理等有關事項的公告》(國家稅務總局公告2019年第33號)、《國家稅務總局關于新辦納稅人首次申領增值稅發票有關事項的公告》(國家稅務總局公告2018年第29號)等政策文件。