公共服務滿意度、道德認知與自然人納稅遵從意愿

宋麗穎 張安欽

摘要：自然人稅收管理愈來愈成為國家和社會治理中的焦點和難點，研究影響自然人納稅遵從意愿的主觀心理因素對于創新稅收治理具有重要意義。本文從自然人主觀感知的視角，將公共服務滿意度、道德認知與自然人納稅遵從意愿納入統一的分析框架，從理論和經驗層面研究公共服務滿意度的觸發效應、道德認知的驅動效應以及“公共服務滿意度→道德認知→納稅遵從意愿”的中介效應。研究結果表明：自然人公共服務滿意度的提高會顯著觸發其納稅遵從意愿的提升，道德認知水平的提高會有效驅動其納稅遵從意愿的改善。不僅如此，自然人更高水平的公共服務滿意度還會激勵其更好地道德踐行，進而驅動其更積極地納稅遵從。進一步研究表明，對于家庭相對收入處于中低水平的自然人以及戶籍在農村但居住在城市的準市民的自然人而言，上述結論依然成立。因此，提升公共產品與服務的質量與水平，強化道德在稅收實踐中的支撐與引領，是破解自然人納稅遵從難題、提升稅收治理能力的有效途徑。

關鍵詞：稅收管理;納稅遵從;自然人;公共服務滿意度;道德認知

文獻標識碼：A

文章編號：1002-2848-2020（06）-0050-14

隨著改革開放的深入推進和經濟社會的進一步發展，我國公民個人的收入與財產大幅增加，自然人規模與日俱增，自然人稅收收入也有了較大幅度的增長。2001-2015年全國自然人稅收收入從1475.6億元增長到14693.5億元，年均增長17.8%，占總稅收的比例從8.9%提高到10.8%。然而，我國自然人納稅遵從意愿較低，對稅收存在被動接受性，對稅收征管工作有抗拒心理，日益成為制約稅收在國家治理體系中發揮基礎性、支柱性、保障性作用的突出短板。

我國自然人社會身份、職業屬性繁多復雜，收入來源渠道廣泛，影響其納稅遵從意愿的因素來自經濟、社會、道德文化等多個方面。從經濟層面來看，一方面，作為理性“經濟人”的自然人出于追求自身效用最大化的目的，本身就有納稅不遵從的動機;另一方面，稅收的“無償性”以及納稅人財產的“私有性”也從本質上決定了稅收征納雙方對立統一的矛盾關系。從社會層面來看，稅收作為國家組織財政收入的重要工具，是提供公共產品與服務、改善國計民生的重要財務保障，涉及社會生活的各個領域。一方面，社會公共產品與服務的質量與水平同自然人休戚相關，而公共產品與服務要以稅款的及時足額征收為前提，再通過財政資金高效的撥付和使用來實現。稅收“取之于民，用之于民”，不僅是為了滿足公共需要，實現社會公共利益，也是為了更好地保障個人需要。另一方面，自然人對社會公共產品與服務的滿意程度影響著其納稅遵從意愿。特別是在貧富差距持續擴大、基尼系數連年增長、居民收入占比較低、公民教育資源不均衡、發展機會不平等一系列社會問題得到人們關注、追問的現實背景下，政府提供的公共產品與服務總量是否充足、質量是否令人滿意、方式和結果是否有效率，自然人的權益能否得到很好的維護、實現和發展，很大程度上決定了其遵從與否。從道德文化層面來看，道德認知不僅是規范自然人行為的道義基礎和重要手段，也是促進稅收征納關系和諧可持續的重要精神動力。社會準則與個人的價值追求是自然人納稅遵從決策過程中著重考慮的重要因素。

政府提供公共產品與服務的質量與水平關系到社會成員發展機會是否平等、發展環境是否優良、發展成果能否更多更公平地惠及全體公民，是使自然人獲得感、幸福感、安全感更加充實、更有保障、更可持續的關鍵所在。與此同時，道德認知作為構成經濟社會的人文因素，已經成為提升國家治理能力和水平的內驅力量。自然人作為社會上規模最大、最為活躍的納稅群體，其稅負體驗最為明顯，對公共產品與服務的質量與水平接觸最廣、感觸最深、反映最強。因此，從理論和經驗層面揭示公共服務滿意度、道德認知影響自然人納稅遵從意愿的內在機理，從而有效提升自然人的納稅遵從水平，成為新時代創新稅收治理，推動國家治理體系和治理能力現代化的重要課題。

鑒于此，本文從自然人主觀感知的視角，將公共服務滿意度、道德認知與自然人納稅遵從意愿同時納入分析框架。首先，基于社會互動理論、社會契約理論以及預期效用理論，構建一個簡單的理論分析模型，探究公共服務滿意度和道德認知對自然人納稅遵從意愿的影響機制，并提出研究假說;其次，基于中國綜合社會調查項目（China General Social Survey，CGSS）2015年數據，利用Ordered Probit模型和中介效應檢驗方法，對研究假說進行實證檢驗和穩健性分析;再次，根據自然人不同的家庭相對收入水平、不同的城鄉身份屬性，對自然人的納稅遵從意愿展開進一步討論;最后，得出研究結論和提升自然人納稅遵從意愿的政策建議。

一、文獻綜述

納稅遵從的研究始于20世紀美國的A-S模型。Allingham等認為納稅遵從首先是一個經濟現象，所以經濟因素是影響納稅遵從的最主要因素。該模型從犯罪經濟學視角出發，以預期效用理論為基礎，在假定自然人具有完全理性、完備的信息搜索和計算能力、內在的一致性偏好且追求效用最大化的前提下，得出加大懲罰力度和稽查概率可以有效提高自然人的納稅遵從意愿。隨后，不斷有學者對A-S模型予以完善，其中包括將罰款的依據由未申報收入改為逃稅額、引入累進稅率、考慮稅務部門稽查時間、設置動態稽查概率。然而，單純地考慮經濟因素，無法合理地解釋實際中的納稅遵從現象，尤其是在同等的稽查概率和處罰力度下，現實中自然人納稅遵從水平遠低于上述模型理論推導的結果。

鑒于A-S模型的局限性，部分學者開始從行為經濟學的視角來審視納稅遵從問題，并從中衍生出兩個研究方向。其一，Kahneman等將心理學引入經濟分析，創立前景理論，并應用到納稅遵從研究之中。同預期效用理論相比，前景理論以有限理性為前提，通過重新定義自然人感知的“稽查概率”和所追求的“價值函數”，較為準確地預測了自然人的納稅遵從水平;其二，稅款的征納不僅是社會資源由私人部門向公共部門轉移的簡單過程，也是具有不同利益和偏好的公共部門、社會成員及社會組織之間密切聯系、相互影響的復雜結果。自此，社會互動理論在納稅遵從研究中嶄露頭角，至今方興未艾。該理論認為，自然人遵從與否會受其決策環境的影響，社會和心理因素是影響其納稅遵從意愿的一個重要方面。事實表明，受日新月異的社會環境以及復雜多元文化沖擊的影響，在實際決策過程中有諸多非經濟因素，如對公共服務的滿意程度以及道德認知水平，影響著自然人納稅遵從意愿。

（一）公共服務滿意度對納稅遵從影響的研究

稅收是納稅人向政府購買公共產品與服務的價格，同法人相比，自然人更加追求稅收貢獻與享受公共產品與服務的匹配程度。Feld等表示公共服務水平與自然人的納稅遵從意愿有著密切聯系。劉振彪通過調查得出，當自然人未享受到滿意的納稅服務或公共設施時，便有了偷稅漏稅的動機。納稅不遵從示范效應的蔓延會誘使更多的納稅人稅收不遵從行為的發生，導致納稅不遵從現象愈演愈烈。李林木等通過實證分析得出，對于高收入的自然人而言，他們對公共品供給效率的滿意度越高，其納稅遵從意愿也就越強。

（二）道德認知對納稅遵從影響的研究

自然人的納稅行為并不是孤立的個人行為，而是一種社會行為，受到社會共識和規范的影響。自然人受道德約束越強，道德水平越高，納稅遵從意愿也就越強烈。Frey等根據馬斯洛需求層次理論，表示尊重作為最高層次的需要，每個自然人都有自我尊重和被人尊重的需求，都希望得到社會的認可。自然人一旦偷逃稅被發現將會導致聲譽受損，并形成道德壓力，使其自身產生負罪感。正因如此，在督促自然人納稅遵從的實踐中，呼喚其道德和良心的社會機制比法律制裁更為有效。

有學者就自然人道德認知與納稅遵從的關系展開了實證研究。Bayer等采用實驗的方法，證實了道德認知是影響納稅遵從意愿的重要因素。當然，也有學者持相反觀點，Torgler基于瑞士的實驗證據得出了道德認知并不能顯著提升自然人納稅遵從水平的結論。

回顧國內外有關自然人納稅遵從研究的歷史演變可以發現，隨著行為經濟學的發展，從自然人主觀感知的視角，將公共服務滿意度、道德認知等非經濟因素納入分析，能夠更為準確地解釋現實中自然人的納稅遵從意愿。盡管已有研究探討了公共產品與服務的質量與水平及道德因素對自然人納稅遵從的單獨影響，但是并未深入探究公共服務滿意度與道德認知對自然人納稅遵從意愿的影響機制，也未深刻考慮三者之間可能存在的邏輯聯系。況且相關的研究多數僅限于理論上的闡述，缺少實證支持。本文從理論和經驗層面研究公共服務滿意度、道德認知以及自然人納稅遵從意愿之間的關系，對于提升自然人納稅遵從水平、創新稅收治理具有重要意義。

二、理論模型與研究假說

依據社會互動理論，自然人納稅遵從意愿不僅是預期效用理論假設下個人主義博弈的結果，也是公共服務滿意度、道德認知等非經濟因素影響的使然。特別是當前在政府和社會成員通過互動協同提升國家治理能力和水平的現實要求下，政府提供公共產品與服務的質量與水平、社會成員行為的規范性都會影響自然人的納稅遵從意愿。本部分將結合社會互動理論、社會契約理論、預期效用理論，通過簡單的理論模型來分析公共服務滿意度、道德認知對自然人納稅遵從意愿的影響機制。

（一）自然人的心理感知收益

從公民個人的發展過程來看，公民的基本生存權和發展權離不開政府所提供的公共產品與服務。公共產品與服務的供給對于國家、社會以及個人的發展極為重要，既是公民基本生存權利的重要保障，也是其發展權利的有力支撐，同時還是和諧穩定社會環境的有效維護。

社會契約理論指出，納稅人作為公共產品與服務的最終委托人和出資人，與提供公共產品與服務的政府之間是契約型的交換關系。當政府的公共產品與服務更符合公眾的意愿與利益需求時，自然人的公共服務滿意度便更高;反之，不合意和不合理的公共產品與服務不僅造成有限稅收資源的浪費，還違背了納稅人與政府之間的稅收契約，導致自然人公共服務滿意度的下降。

假定自然人納稅遵從行為的選擇σ∈{0，1）。定義σ=0表示自然人完全納稅遵從，即不存在偷逃稅款等行為，而σ=1表示自然人納稅不遵從，即存在偷逃稅款等行為。與此同時，假設自然人在兩種納稅遵從行為選擇下所對應的公共服務滿意度為e+σδ，其中e>0，δ>0，表示同完全納稅遵從行為相比，當自然人納稅不遵從時，由于其稅收貢獻相對減少，而所享受到的公共產品與服務相對不變，其對公共服務的滿意程度較之前會有所提升。

（二）自然人的心理感知成本

提升國家治理能力，構建和諧的稅收征納關系，不能單單依靠法律的強制性權威，還得依托道德的支撐和引領。道德的引導和約束是督促自然人履行好納稅義務的重要保證。自然人道德認知越深刻，越能促使其形成正確的稅收觀念與納稅遵從行為選擇。令自然人的道德認知水平為m，m>0。

以個人所得稅和財產稅為代表的自然人稅收，涉及社會經濟生活的方方面面，已經成為政府、企業、社會組織、公民個人等多個主體眼中揮之不去的顯性話題，且日漸成為自然人日常生活、投資理財、求職升職、評先評優的重要參考。自然人發生納稅不遵從行為，一旦被政府、企業、社會組織及其他社會成員發現，會產生較大的心理負擔，這種心理負擔與自然人的道德認知水平正相關，即k₀+k₁m，其中k₀>0，k₁為一個無窮大的正數。

由于自然人稅收展現出愈來愈多的社會共治的特點，自然人一旦發生納稅不遵從行為，其主觀認為會被稅務機關、企業、社會組織以及其他社會成員發現的概率為P，P=P₀+θ，其中P₀>0，θ∈（0，1），表示當自然人發生納稅不遵從行為時，會“此地無銀三百兩”，其主觀認為被其他社會主體發現的可能性有所增加。因此，自然人心理感知成本c的數學表達式如下：

H2：自然人道德認知水平的提高會驅動其更積極的納稅遵從意愿。

公民道德的發展依賴一定的社會環境，良好的社會環境能夠給予道德發展足夠的外部支撐，更高程度的公共服務滿意度會激勵社會成員更好地道德踐行，即隨著e的增加，m會有所增大;而公共服務滿意度的降低致使社會成員面臨更為艱難的現實以及更具風險挑戰的未來，會鈍化公民自覺遵守道德規范的內在動力，很難有扶危濟困、公而忘私的道德意愿，即隨著e的降低，m亦會有所減弱。因此，對于自然人主觀心理因素對納稅遵從意愿的影響機制而言，除了公共服務滿意度的觸發效應以及道德認知的驅動效應，還可能存在“公共服務滿意度→道德認知→納稅遵從意愿”的中介效應，如圖1所示。由此，本文提出研究假說H3：

H3：自然人公共服務滿意度的增加對其道德認知水平的提升有著明顯的激勵效應，進而會驅動其更強烈的納稅遵從意愿。

三、模型設定、數據來源與變量說明

（一）模型設定

基于上述理論分析框架，本文擬設定Ordered Probit模型討論公共服務滿意度、道德認知對自然人納稅遵從意愿的影響機制，并通過中介效應檢驗識別其中可能存在的邏輯聯系。為確保估計的準確性，在模型中均納入省份虛擬變量以控制地區級因素對估計結果的影響。具體模型設定如下：

首先，檢驗公共服務滿意度對自然人納稅遵從意愿的觸發效應，構建如下計量模型：

（二）數據來源

本文使用的是中國綜合社會調查項目（CGSS）2015年的調查數據。該項目數據量大、代表性強，不僅涵蓋了中國社會、社區、家庭、個人等多個層次的樣本，還包含了豐富的居民社會行為及態度的相關信息，是研究中國社會最主要的數據來源。根據研究需要，本文剔除了核心變量和控制變量有缺失的樣本，如對各類問題回答為“不知道”“無法回答”或“拒絕回答”的樣本，最終得到有效樣本2270個。

（三）變量說明

本文被解釋變量為自然人的納稅遵從意愿。與“納稅遵從行為”和“納稅遵從度”不同，納稅遵從意愿反映自然人積極自覺履行納稅義務的主觀心態。借鑒汪沖等衡量高收入個人納稅遵從意愿的做法，本文選取問卷中“您認為當前在我國個人收入不申報納稅是否經常發生”的回答作為衡量自然人納稅遵從意愿的依據，將回答的結果“經常”“有時”“偶爾”“很少”“沒有”分別賦值1、2、3、4、5，即納稅遵從意愿越強，指標分值越高。

本文選取這一題項的回答結果作為自然人納稅遵從意愿的衡量指標有其科學性、合理性和可行性。首先，本題項F28（8）位于中國綜合社會調查2015年度調查問卷（居民問卷）中的F部分——法制模塊，屬于法制效果指標，旨在衡量社會公眾對當前法制效果的評價，即反映被調研居民對我國自然人納稅遵從程度的主觀認知。而這種主觀認知與被調研居民自身的納稅遵從意愿高度相關。這是因為，自然人在形成自己的納稅遵從行為標準時會將社會化的價值觀予以內部化。一方面，其他自然人釋放的納稅遵從行為信號是在既定環境下這一行為是正確的“社會證據”;另一方面，自然人為避免遭到社會成員的排斥，傾向于趨同。Korobow等的研究表明，自然人在了解了周邊鄰居的納稅遵從程度后，其納稅遵從意愿明顯降低，逃稅數額顯著增加。其次，公共領域內自然人的稅收行為不僅是公開的，而且也是高度社會化的。納稅遵從的結果對于作為社會成員的自然人來講，是一個高度敏感的話題。已有的關于自然人納稅遵從意愿的研究，多采用實驗的方法。但是，實驗的準確性畢竟有限，當實驗參與者發覺這僅僅是個實驗或者對實驗結果高度敏感時，往往會在實驗過程中有意識地調整自己的主觀反應，進而導致對自然人納稅遵從意愿估計的不準確，給研究結果帶來偏差。而本文通過巧妙引用這一指標，能夠有效彌補這一不足。

公共服務滿意度。本文選取問卷中“綜合考慮各個方面，您對我國目前公共服務總體上在以下各個方面的滿意程度如何？（1）公共服務資源的充足程度;（2）公共服務資源分布的均衡程度;（3）獲取公共服務的便利程度;（4）公共服務的普惠性程度”的回答作為衡量自然人公共服務滿意度的指標，并將回答結果“非常不滿意”“不太滿意”“說不清滿意不滿意”“比較滿意”“非常滿意”分別賦值1、2、3、4、5。信度分析顯示，這4個題項分值的Cronbach系數為0.8822，表明內在一致性較高。因此，以這4個題項的得分均值來反映自然人的公共服務滿意度。

道德認知。社會互動理論指出，稅收事關每個人的切身利益，也必將涉及公共領域的各個方面。公民在公共領域必須遵守行為準則與道德規范。道德認知是個體對社會道德現象的認識、知覺、體會、理解和把握。本文選取問卷中“如果別人有以下行為，您的反應和看法是怎樣的：（1）在公眾/共場合大聲喧嘩;（2）吸煙者在非吸煙者面前或附近吸煙;（3）隨地吐痰;（4）隨手扔垃圾;（5）講粗話/臟話;（6）不排隊購物/付款/辦事，夾塞/插隊;（7）不按照交通燈指示和行人線過馬路;（8）不守時間;（9）不守信用;（10）不關照/協助老、（病）弱、（傷）殘、孕、幼”來反映自然人的道德認知水平。回答結果按照“不反感”“不太反感”“無所謂”“比較反感”“很反感”依次賦值1、2、3、4、5。

為了盡量減少內生性以及異方差問題，本文加入與自然人相關的控制變量。其中，個體層面控制變量有性別、年齡、健康水平、受教育程度、婚姻狀況、工作狀態、社會保障和政治面貌，家庭層面控制變量有家庭相對收入水平、家庭成員數目和家庭財產水平，社會層面控制變量有社交頻繁程度、社交熟絡程度、社會治理水平和城鄉。各變量的描述性統計結果見表1。

根據描述性統計的結果可以發現，我國自然人的納稅遵從意愿不高，均值僅為2.46，中位數僅為2;公共服務滿意度偏低，中位數為3，表明近半數的自然人認為當前的公共產品與服務的質量與水平較低;道德認知水平較高，均值為4.31，中位數為4.30。

四、回歸結果及穩健性分析

（一）回歸結果

本文利用Ordered Probit模型分析自然人公共服務滿意度的觸發效應以及道德認知的驅動效應。在此基礎上，采用中介效應檢驗方法，探究自然人公共服務滿意度與道德認知及納稅遵從意愿的內在邏輯聯系，檢驗是否存在“公共服務滿意度→道德認知→納稅遵從意愿”的作用機制。

1.自然人公共服務滿意度對納稅遵從意愿的觸發效應

自然人公共服務滿意度對納稅遵從意愿的觸發效應回歸結果見表2。第（1）列的單變量回歸結果顯示，在1%的顯著性水平下，公共服務滿意度對納稅遵從意愿存在顯著的正向影響。在此基礎上，第（2）-（4）列分別加入自然人個體層面控制變量、家庭層面控制變量和社會層面控制變量，結果顯示，無論是控制自然人的個體基本特征，還是繼續控制其家庭基本特征以及社會基本特征，公共服務滿意度都在1%的水平下顯著為正。這表明，自然人作為公共產品與服務最為廣泛的受益人，較高程度的公共服務滿意度能夠觸發其更高水平的納稅遵從意愿。具體原因體現為：一方面，改革開放以來，我國經濟社會發生了巨大而深刻的變化，取得了舉世矚目的成就，稅收收入的規模和增速也取得了大幅度的增長，但是公共產品與服務供給不均衡的問題依舊較為突出，社會成員對“幼有所育、學有所教、勞有所得、病有所醫、老有所養、住有所居、弱有所扶”有著更高質量的需求，對政府能夠提供更為優質的公共產品與服務有著更高層次的期待。另一方面，長期以來，我國公共產品與服務的供給主要采取“自上而下”的決策方式，自然人等受益主體被排除在決策主體之外。政府所提供的公共產品與服務無法充分滿足社會成員的實際需求，造成有限公共資源的不必要浪費，導致自然人公共服務滿意度的衰減。作為公共產品與服務的最終出資人，自然人在履行納稅義務的同時，期盼能夠合理表達自己對公共產品與服務的偏好，以得到較高質量的公共產品與服務。

2.自然人道德認知對納稅遵從意愿的驅動效應

自然人道德認知對納稅遵從意愿的驅動效應回歸結果見表3。第（1）列的單變量回歸結果顯示，在1%的顯著性水平下道德認知對納稅遵從意愿存在著正向影響。在此基礎上，第（2）-（4）列分別加入了自然人個體基本特征、家庭基本特征和社會基本特征等三個維度的控制變量，結果顯示，道德認知對納稅遵從意愿的驅動效應均在1%的水平下顯著。表3的結果證實，道德認知作為一種透過心靈影響行為的持久力量，對自然人的納稅遵從意愿有著明顯的驅動作用，即良好的道德素養能夠有效提升自然人的納稅遵從意愿。

就表2和表3第（2）-（4）列的控制變量而言，性別、年齡、健康水平、受教育程度、家庭相對收入水平、社交頻繁程度以及社會治理水平都對自然人的納稅遵從意愿有著顯著的影響。性別變量的系數符號與韓曉琴等的研究一致。不同性別的自然人風險意識有較大差別。女性性格較為平靜溫和，而男性性格偏于粗獷，習于冒險。在同等條件下，女性對依法納稅更為謹慎，納稅遵從意愿也更高，而男性的納稅遵從意愿則相對較弱。隨著年齡的增加，自然人的人生閱歷不斷豐富，價值取向日趨完善，對稅收的認知和理解會更為客觀，對稅法的遵從程度也會表現得更為積極。受教育程度越高的自然人其納稅遵從意愿也較高。一方面，高學歷的自然人在勞動力市場上更具競爭力，面臨著更多的就業機會以及更好的發展前景;另一方面，較高的受教育程度喻示著自然人對稅法體系有著更全面的認識，對稅收“取之于民，用之于民”也有著更深層次的理解。家庭相對收入水平的符號在1%的水平下顯著為正。在房地產價格及供給結構不合理、優質醫療資源利用效率低、養老資源供求矛盾突出、優質教育資源供給不足等民生領域結構性矛盾突出的背景下，自然人需要負擔住房、醫療、養老、子女教育等多項開支，稅款支出無疑是加劇了自然人可支配收入的緊缺性，而較高的家庭相對收入水平意味著自然人可承擔較少的生存壓力，對稅收有著更強的承受能力，納稅遵從意愿也較高。與此相對應，健康水平越高的自然人工作時間越充分、工作精力越旺盛，自然納稅遵從意愿越積極。社交頻繁程度的符號在1%的水平下顯著為正，而社交熟絡程度則不顯著。這是因為，隨著經濟社會的快速發展以及互聯網科技的廣泛應用，自然人擁有更為龐大且復雜的社交網絡，相互之間的交流變得越來越頻繁，他們互為榜樣，互相監督。偷逃稅款等納稅不遵從行為不僅違背法律，還會“壞事傳千里”，給自然人的信用和聲譽造成一定程度的損害。社會治理水平的符號同樣在1%的水平下顯著為正。這是因為較高的社會治理水平，意味著社會有更成熟的法治思維、更科學的法治方式、更完善的法律制度，可以使自然人感受到更為優質的公共服務以及更為嚴格的法律監督。

3.“公共服務滿意度→道德認知→納稅遵從意愿”的中介效應檢驗

“公共服務滿意度→道德認知→納稅遵從意愿”的中介效應檢驗結果見表4。結果顯示，式（9）-（11）中的回歸系數α、λ、α'、ρ均在1%的水平下顯著，意味著中介效應顯著，無需進行Sobel檢驗。不僅如此，α、λ、α'、ρ系數分別為0.2283、0.5487、0.1490、0.2905，均為正，且經計算可得中介效應/總效應=λρ/a=69.82%，表明確實存在“公共服務滿意度→道德認知→納稅遵從意愿”的影響機制，即自然人公共服務滿意度的增加有助于提升其道德認知水平，激勵其更好地道德踐行，進而驅動其更積極的納稅遵從意愿。

（二）穩健性分析

本文主要采用最大似然法對Ordered Probit模型進行估計，但已有研究表明，只要回歸方程設定正確，無論是將因變量視為連續變量進行最小二乘回歸，還是將其視為有序變量利用最大似然法進行估計，兩者參數估計的方向和顯著性應該基本一致。為此，本文采用OLS方法進行回歸分析，回歸結果見表5。結果表明，核心變量的系數符號和顯著性與表2-4的結果基本一致，證明結論穩健。

為了避免樣本離群值對回歸結果的影響，同時為防止樣本量的損失，本文對核心解釋變量公共服務滿意度和道德認知進行了Winsor縮尾處理，并再次進行回歸分析，結果見表6。核心變量的系數符號和顯著性與前文高度一致，再次證明了結論的穩健。

五、拓展性討論

上述結果表明，自然人公共服務滿意度、道德認知會顯著影響納稅遵從意愿，并且公共服務滿意度的提升會激勵自然人更好地道德踐行，進而驅動其更積極的納稅遵從。盡管改革開放以來，我國經濟實現飛速發展，人民生活水平明顯改善，但是自然人并沒有均等地享有發展成果，主要體現為我國居民收入差距持續擴大、城鄉基本公共服務水平差異明顯。為此，本文將從家庭相對收入水平和城鄉分割的戶籍制度兩個方面對自然人的納稅遵從意愿進行拓展性討論。

（一）區分自然人的家庭相對收入水平

自然人不同的家庭相對收入水平意味著不一樣的生活條件和不一致的稅收負擔能力，其納稅遵從意愿也會不盡相同。為此，本文通過區分自然人的家庭相對收入水平，進行分樣本回歸，結果見表7-9。回歸結果表明，家庭相對收入低于或等于平均水平的自然人，其公共服務滿意度的觸發效應、道德認知的驅動效應以及“公共服務滿意度一道德認知一納稅遵從意愿”的中介效應依然成立。但是，對于家庭相對收入高于平均水平的自然人而言，其公共服務滿意度對納稅遵從意愿的影響不顯著，可能是因為高收入水平的自然人對公共服務的期望值較高，因而對公共服務的滿意度會比較低，這便解釋了富人花錢買服務現象發生的原因。

（二）篩選準市民樣本

考慮到我國長期以來城鄉二元結構體制，戶籍壁壘意味著城鄉自然人享受著不同層次的公共服務水平以及不一樣的生活環境，而這種城鄉差別對于戶籍在農村且居住在城市的準市民而言則更為明顯和真切——準市民身份定位在農村，然而城市中的制度障礙、交往局限、土地牽制、社會歧視等因素又使其難以與城市和市民相融合。因此，本文篩選出戶籍在農村但是居住地在城市的準市民樣本，對模型進行再檢驗，結果見表10。可以發現，對于準市民而言，觸發效應、驅動效應以及中介效應的回歸系數均較為顯著。

六、結論和政策建議

本文將公共服務滿意度、道德認知與自然人納稅遵從意愿納入統一的分析框架，從理論和經驗層面研究了公共服務滿意度的觸發效應、道德認知的驅動效應以及“公共服務滿意度→道德認知→納稅遵從意愿”的中介效應。研究結果表明，自然人公共服務滿意度的增加會顯著觸發其納稅遵從意愿的提升，道德認知水平的提高會有效驅動其納稅遵從意愿的改善。不僅如此，自然人更高程度的公共服務滿意度還會激勵其更好地道德踐行，以進一步驅動其更為積極的納稅遵從意愿。進一步討論發現，對于家庭相對收入低于和等于平均水平以及準市民的自然人而言，公共服務滿意度的觸發效應、道德認知的驅動效應以及“公共服務滿意度→道德認知→納稅遵從意愿”的中介效應依然成立。

基于以上研究結論，本文提出如下政策建議：（1）“創新稅收治理”與“保障改善民生”相結合，提升自然人的納稅遵從意愿。一方面，要創新稅收治理，既要嚴格依法治稅，加強自然人稅收管理，切實履行“為國聚財，為民收稅”的神圣使命，防范自然人納稅不遵從行為的發生，又要規范征管行為，優化辦稅流程，改善自然人的納稅體驗;另一方面，要以保障和改善民生為重點，提升公共產品與服務的質量與水平，以增加自然人的公共服務滿意度，增進其獲得感、幸福感、安全感。（2）“創新自然人利益表達機制”與“加強審計監管”相結合，提高公共產品的供給效率與效果。稅收作為公共產品與服務的成本補償方式，如果自然人不能對公共產品與服務的供給進行決定和監督，就難以形成對稅收的認同感。為此，要拓展自然人對公共產品與服務的需求表達渠道，以掌握社會公眾對公共產品與服務的需求質量與結構特點。與此同時，要加強對財政資金的審計監督，保證公共產品與服務供給過程中稅款使用的公開、透明與規范。（3）“依法納稅”與“以德納稅”相結合，強化道德在稅收實踐中的支撐與引領。道德不僅是支撐自然人立身處世的精神力量，也是加深其對“稅收取之于民、用之于民”的理解、幫助其解決“我是誰，依靠誰，為了誰”等價值問題的良方。為此，在加強稅收法治建設，敦促自然人依法納稅的同時，還要注重道德規范的引導與自律，使“依法納稅”與“以德納稅”在全社會蔚然成風。