內部審計在境外投資稅收風險管理中的應用

李姝怡 黃繼越

[摘要]本文結合境外稅收內部審計實踐，有針對性地提出境外稅收審計重點，并進行案例分析，對內部審計如何在境外稅收風險管理中發揮監督和咨詢作用提出思路建議。

[關鍵詞]境外投資 ? 稅收風險 ? 內部審計 ? 監督咨詢

防范境外投資風險是中國企業面臨的重要挑戰。加強境外企業稅收內部審計，既可以推動企業境外合規經營，實現中央的監督要求，也有助于維護國家利益、實現企業增值。

一、境外稅收審計的內容與重點

境外稅收風險管理的意義在于通過引導合理管控境外投資的稅務風險，以實現境外項目公司承擔合理稅負、防范稅務違法行為、依法合規納稅的目的。可分為兩類：一是日常稅務管理。審計監督境外依法納稅，強調稅務管理的合規性、準確性和及時性，多為在資源國發生的稅務具體事項;二是業務環節稅收風險管理。審計監督合理避稅的合規性，識別和揭示稅務風險，不僅涉及項目的資源國，還有投資鏈條中的各個國家和地區。

境外稅收審計應以日常稅務管理為基礎，以業務環節稅收風險管理為突破口，既關注稅收管理的合規性，又揭示稅收管理中存在的風險。通過對稅收風險的識別及管控，提出規避或減少稅收風險的建議，將內部審計的監督和咨詢職能落到實處。

（一）日常稅務管理審計

日常稅務管理的常見涉稅風險點包括稅務登記、納稅申報、稅務檢查、稅務爭議、稅務訴訟及稅務檔案管理等。日常稅收事項審計關注點主要包括：檢查被審計單位是否遵循東道國法律規定進行稅收登記及納稅申報;檢查被審計單位稅款計算的準確性、申報的時效性以及程序的合規性;逐個落實受稅收處罰事項的原因，落實好三個“區分開來”，對于體制、機制問題導致的長期無法整改事項，及時報告上級機關;檢查或了解稅收爭議事項進展情況。對于已解決事項，應關注是臨時性解決還是根本性解決。對于尚未解決的事項，應了解具體情況，明晰爭議點。

（二）業務環節稅收風險管理審計

業務環節常見涉稅風險點貫穿境外投資項目全生命周期，包括境外項目投資整體架構規劃、稅務規劃、項目取得、項目運營、產品銷售、股利分配、項目轉讓或退出等。事實上，業務環節稅收風險重點在于事前識別和稅收籌劃。稅收風險管理審計關注點主要包括：在投資整體架構規劃、稅務規劃和項目取得階段，重點檢查和了解被審計單位的境外企業組織結構風險管理、資本結構風險管理、稅收協定風險管理情況;在項目運營階段和產品銷售階段，重點關注轉移定價風險管理情況;在股利分配階段，重點關注雙重稅收風險管理情況;在項目轉讓或退出階段，重點關注或有稅務訴訟和資本利得等稅收風險管理情況;根據東道國稅收法律法規及稅務稽查情況初步判斷是否存在監管風險及其大小;權衡稅收籌劃的收益與成本，是否還存在改進空間等。

二、案例分析

2018年，開展某項目總經理經濟責任審計時發現：201x年，被審計單位貸款xx億美元用于項目建設，貸款人分別為中國某國有政策性銀行、中國某股份制商業銀行開曼分行。政策性銀行作為主貸款人，貸款比例高達75%，商業銀行開曼分行承擔25%。被審計單位承擔兩家銀行的利息預提稅。

利息預提稅是主權國家對外國資金的一種管理模式，由借款人繳納，其應付稅款可以從向境外支付的利息總額中扣減（貸款人承擔），也可以是利息總額的附加成本（借款人承擔）。具體形式取決于借貸雙方之間的約定。國際融資中貸款人為保證自身獲得確定收益，通常會在協議中設置“包稅”條款，這種情況下，利息預提稅實際已成為融資成本的一部分。我國對外簽訂避免雙重征稅的協定中，有針對中國居民納稅人減免利息預提稅的條款，可幫助借款人直接降低融資成本。政策性銀行為中國政府全資所有的居民納稅人，應當享受免稅優惠;商業銀行開曼分行因不是中國居民納稅人且在避稅港設立，不得不適用20%的最高檔稅率，整個合同期預計要繳納x千萬美元。根據上述分析及相關費率，被審計單位貸款結構見圖1。

（一）監督職能

內部審計監督職能主要通過查錯糾弊，將被審計單位因履職不到位或工作失誤造成的國有資產流失降至最低。同時敲響警鐘，督促其認真履職敢擔當，積極主動有作為，切實承擔起實現國有資產保值增值的重任。審計發現，被審計單位竟然為國有政策性銀行繳納了利息預提稅x千萬美元。經仔細查證，被審計單位承認未在規定時間內向東道國政府提交合規的免稅申請資料，導致兩個季度的利息預提稅未能享受免稅優惠。究其根本原因，是被審計單位低估了東道國辦理免稅申請的難度，未及早開展免稅申請工作，導致延誤，造成不必要的損失。

（二）咨詢職能

除上述損失外，被審計單位在貸款期間將要為該商業銀行繳納利息預提稅x千萬美元，其中201x年至審計日，已實際繳納x千萬美元，至貸款期結束還將繳納x千萬美元。該筆稅款也是可以全額避稅的，如果當初貸款結構能夠根據中國與該東道國簽訂的《避免雙重征稅的稅收協定》略做修改，即可達到全部免稅的效果。具體如下：

方案一：如果被審計單位在進行融資決策時，充分考慮利息預提稅影響及《避免雙重征稅稅收協定》，在貸款伊始就可將貸款人僅考慮為國有政策性銀行，這樣上述商業銀行貸款產生的x千萬美元利息預提稅就可避免。

方案二：若國有政策性銀行資金有限或其他原因不能全額貸款，也可以與國有政策性銀行、商業銀行開展三方會談，變更貸款結構。例如，原貸款協議的份額資金仍由商業銀行出借給國有政策性銀行，國有政策性銀行再轉借給被審計單位，這樣商業銀行獲得想要的利息，國有政策性銀行獲取管理費，被審計單位豁免利息預提稅，三方均可獲利且合法大幅減少向東道國繳納的稅款，保護了國家的整體利益，見圖2。

被審計單位未能避免商業銀行的利息預提稅，主要原因是對避免雙重征稅協定的認識僅僅停留在被動適用層面，導致國家優惠政策無法全額落到實處。不過，即使上述案例中已繳納的利息預提稅無法追回，被審計單位仍可積極與商業銀行和國有政策性銀行協商，將商業銀行貸款實質或表面性地置換為國有政策性銀行貸款，規避未來的相關利息預提稅。初步計算，若進行貸款置換，被審計單位每年可節省利息預提稅x百萬美元，整個貸款期仍可節省x千萬美元。

（三）內部審計在全球稅收籌劃中的拓展運用

稅收協定作為服務“一帶一路”倡議的重要措施，是國家為“走出去”企業提供的有力支持，除避免雙重征稅，降低企業整體稅收成本外，還具有以下作用：提供稅收確定性，降低境外投資稅收風險;降低東道國稅負，提高競爭力;稅務爭議出現時，可以通過啟動相互協商程序，由國家稅務總局和東道國稅務機關談判解決。對于中國企業尤其是大型央企，在多個國家同時運作項目，需要從全球角度考慮整個集團的資金流動，充分利用上述國家簽訂的避免雙重征稅協定，如在利息預提稅較低的國家安排銀行外部貸款，在利息預提稅較高的地區采用自有資金或直接投資;在股息預提稅高的國家通過轉移定價等措施降低企業利潤或以再投資、反貸款等方式規避股息預提稅，在股息預提稅低的國家安排利潤轉回國內等。通過總體性安排將整個集團的資金成本降到最低，提高企業效益，保護國家利益。

另外，由于國際稅收關系中存在不同利益訴求，在解釋和適用稅收協定中，不可避免地產生一些矛盾與沖突，這就要求企業深入研究稅收協定，積極對稅收協定的執行效果進行反饋，為國家下一步對已有協定的修訂或新協定的簽訂獻計獻策，形成良性互動。

三、結語

制度差異、征管多變以及環境的不確定性為境外投資稅收風險管理帶來了巨大挑戰。內部審計通過對企業財務狀況、經營活動信息的獲取和加工為企業提供監督及咨詢服務，既是企業對內部審計工作的需求，也是內部審計實現增值的必由之路。如何充分發揮內部審計在稅收風險管理中的作用，打造與運用內審利器，值得審計人“上下而求索”。

（作者單位：中國石油海外審計中心，郵政編碼：100028，電子郵箱：lishuyi01@cnpc.com.cn）