經濟責任審計問責在政府官員腐敗治理中的功能研究

宋夏云 周琳

[摘要]本文分析了經濟責任審計問責在政府官員腐敗治理中的功能及功能發揮的運行機制，并提出保障機制運行的五個條件。

[關鍵詞]腐敗治理 ? ?經濟責任 ? ?審計問責 ? ?機制

本文系國家社科基金項目“基于腐敗治理視角的國家審計問責機制優化與實施路徑研究”（課題編號：18BZZ062）的階段性研究成果

黨的十九大指出，深入推進反腐敗斗爭，屬于新時代黨的建設總要求。國家審計（或政府審計）是腐敗治理的重要制度安排，在腐敗治理中具有專業性、獨立性和經常性等優勢（李明輝等，2014）。作為中國國家審計的創新業務類型，經濟責任審計問責主要對黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員承擔公共責任的履行情況進行獨立的監督、評價，是公共權力制約和監督的一種有效手段。現階段加強經濟責任審計問責在政府官員腐敗治理中功能問題的相關研究具有重要的理論和實踐意義。

一、經濟責任審計在政府官員腐敗治理中的功能分析

（一）政府官員腐敗的形成機理分析

1.政府官員腐敗的涵義。蔡陳聰（2001）認為，腐敗是指公職人員濫用公共權力，侵犯公共利益以謀取私人利益，使公共權力異化的不合法和不合理的作為或不作為。李曉明等（2008）認為，腐敗是指掌握一定權力的公職人員，不合目的地行使權力謀取私益的行為。倪星（2009）認為，當代理人在違背委托人意愿的情況下，為獲取個人利益而濫用委托人授予的公共權力時，腐敗就由此產生。筆者認為，政府官員腐敗是指以政府官員為主體，以謀取私利為目的，對公共權力進行不當操控而嚴重侵犯公共利益并危害社會長治久安的行為。

2.政府官員腐敗的特征。關于腐敗的特征，辛向陽（2010）認為它包括群體化、高管化、巨額化、期權化、潛規則化、國際化和新型化。段小力（2015）認為，“一把手”主導下的集體腐敗具有隱蔽性、頑固性、同盟性、輻射性等特點，且家族化、親緣化的趨勢顯著。筆者認為，政府官員腐敗具有以下三個特征：

（1）與公共權力行使高度相關。《聯合國反腐敗公約》（2003）中將賄賂、貪污、挪用公款、影響力交易、窩贓、濫用職權、資產非法增加、對犯罪所得洗錢和妨害司法這九種故意實施的行為界定為腐敗。由此可見，腐敗發生的過程與權力運行密不可分。結合我國情況來看，計劃經濟向市場經濟的轉軌賦予了權力市場價值（張漢飛，2014），此時政府官員代理的公共權力多了一層交易屬性，而這也恰好為其出現腐敗行為提供了機會。公共權力的行使往往與資源分配掛鉤，當官員主動或被動地與某些利益集團就腐敗達成一致時，便會不正當地操縱公共權力使得資源向自己所在的利益同盟傾斜，偏離了權力委托的根本目的。（2）涉案人是政府官員。隨著財政分權的實施，地方政府規模逐步擴大，官員也擁有了更多的自由裁量權，政府官員作為接受國家、人民委托的公職人員，客觀上更為接近權力中心，存在濫用公權的便利，一旦拋開理想信念就極易陷入腐敗的泥沼。（3）大多數是經濟領域的案件。國內研究發現，政府官員的腐敗較多涉及個人經濟行為。比如，曾明等（2017）通過對24，171個腐敗官員行為的歸納整理，得出首要的腐敗類型就是行賄、受賄和索賄，涉及人數高達11，874人，其次是貪污行為;錢周偉（2019）在對研究樣本進行分類后得出，與個人私利直接相關的謀取利益型腐敗和消費享樂型腐敗在所有腐敗類型中共占比62.5%。腐敗最根本的動機是經濟利益驅使（吳勛等，2016）。當腐敗的成本，即腐敗行為被揭露后造成的各種損失小于腐敗帶來的收益時，就越有可能發生腐敗。從經濟學角度來看，官員作為理性經濟人，其選擇腐敗的動機就是利用被賦予的公共權力使自身利益得到最大化。

（二）新時期政府官員腐敗治理的目標和任務

1.政府官員腐敗治理的涵義。呂永祥等（2017）認為，腐敗治理是一個國家預防和懲治腐敗的各種措施的總稱。李嘉明等（2018）認為，腐敗治理就是要改善公共權力的行使情況，使行權者根據要求和原則經管公共資源與資金，其途徑包括加強對行權者的監督、對社會不正之風的糾正等。筆者認為，政府官員腐敗治理是指通過多種主體之間相互協作，將廉政體檢、警示教育等活動變為常態化，以識別腐敗風險為起點，對腐敗問題實現全面的預防、揭露和打擊，使國家治理體系趨于完整、有效的過程。

2.政府官員腐敗治理的目標。主要是指政府官員腐敗治理實踐活動的預期效果和最終境地。在國家治理現代化進程中，我國政府官員腐敗治理的目標主要包括以下方面：一是預防和警示腐敗。有學者指出，不合理的財政分權體制和政府規模擴張失序成為近期加劇地方官僚腐敗的制度誘因（羅也驍等，2015）。另外，官員的心理狀況對其是否做出腐敗這一選擇也有重大影響。因此，有針對性地根據我國實際情況對政府官員腐敗進行預防和警示就顯得尤為關鍵。一方面，從制度層面為防止腐敗發生提供保障，規范各個政府部門的職能，完善的監管制度也可提高腐敗的成本。另一方面，將廉政教育發展為常態化活動，通過腐敗案例的警示強化政府官員的廉潔觀，助其主動形成“不想腐”的意識，多方面實現預防和警示腐敗目標。二是揭露腐敗問題。隨著經濟的發展，腐敗發生的形式變得越來越多樣和隱蔽，且政府官員間容易形成利益同盟，因此，強化審計機關、紀委和監察委等部門在腐敗治理中的角色，有利于實現腐敗問題的及時發現和報告。其中，經濟責任審計等監督活動可以通過其專業性、獨立性特點撕開腐敗官員的偽裝，由淺入深地挖掘并揭露其腐敗行為。三是打擊腐敗。較輕的處罰力度并不足以制約政府官員腐敗的發生，腐敗治理所要達到的目標之一就是嚴厲打擊腐敗問題，以杜絕后患。加大對腐敗官員和行賄方的處罰力度，落實責任追究，從沒收非法所得、增加罰款金額以及降低構罪標準等多方面提高腐敗成本。同時，利用社會公眾的監督力量，增加媒體曝光，從心理上向腐敗官員施壓，實現內外部聯合打擊腐敗的效果。

（三）經濟責任審計問責在政府官員腐敗治理中的功能

關于經濟責任審計問責在腐敗治理中的功能和作用，李笑雪（2016）認為，它具有預防、揭示和抵御等作用。王卿麗（2018）認為，經濟責任審計具有發現腐敗問題、遏制腐敗行為、威懾腐敗分子的功能。蔡春等（2020）認為，經濟責任審計的本質可以促進廉政建設，從而起到預防腐敗的功能。胡仙芝等（2020）認為，經濟責任審計的功能發揮貫穿腐敗治理全過程，包括事前的預防與威懾、事中的揭示和發現以及事后的懲治與警示。筆者認為，經濟責任審計問責作為腐敗治理的核心機制，在政府官員腐敗治理中的功能包括以下方面：

1.識別腐敗風險。經濟責任審計的本質是對公共責任的履行情況進行監督、評價，通過對領導干部任職期間權力行使和責任履行情況的重點審查，從政府官員個人是否出現異常的視角發現隱藏的腐敗問題。而腐敗的表現形式之一就是經濟腐敗，且往往通過財政、財務收支等經濟活動來體現。相較于紀委和監察人員，經濟責任審計人員在經濟領域發現腐敗線索時更具專業優勢，能夠有效地識別腐敗風險。另外，審計機關獨立于被審計單位，使之在揭露腐敗行為時可以不受其他因素影響。

2.計量腐敗風險。簡單來說，政府官員的腐敗風險就是其在行使公共權力的過程中發生腐敗行為的可能性以及相應的危害程度。經濟責任審計的過程既是對領導干部工作內容的監督與評價，也是對被審計單位內部控制、風險管理水平和能力的評估計量。審計期間，審計人員可以識別出可能導致腐敗風險的因素，再結合審計對象的個人情況和社會影響對這些因素展開進一步調查，評估計量政府官員出現腐敗問題的可能性。審計機關參與調查違法違紀案件時往往根據違紀違規金額的大小或者性質的嚴重程度來評價案件的重大性，其在腐敗治理中更能有效發揮腐敗風險的計量功能。

3.警示腐敗風險。經濟責任審計的主要功能在于評價相關責任人在任期內的履職情況是否符合要求，從而制約并監督公權力的行使情況。因此，經濟責任審計問責這一制度本身就可以對政府官員形成一定的震懾力，可以起到風險警示的作用。另外，通過經濟責任審計問責的有效開展以及對審計結果的合理運用，將查處的腐敗案情進行匯編并推動展開廉政教育，用前人的案例警示當職政府官員，幫助其樹立公正廉潔的思想觀念，進而從源頭遏制腐敗的產生。

二、政府官員腐敗治理中經濟責任審計功能發揮的運行機制

（一）文獻梳理

關于經濟責任審計運行機制的構成要素，馬家平（2003）認為，它包括作業機制、組織協調機制、審計評價機制和審計成果運用機制。劉更新（2010）認為，經濟責任審計運行機制包括審計委托機制、審計執行機制、審計信息傳遞機制和審計成果運用機制等。阮瀅（2011）認為，它包括問責線索發現機制、審計定責機制、問責建議機制等。崔云等（2015）認為，要實現腐敗治理的目標，可以有針對性地協同設置審計信息共享機制、審計監督協作機制和審計預警機制。蔣丹等（2016）認為，行政問責下經濟責任問責機制的構建，要從問責文化、理論研究、法制建設以及信息公開等方面入手，尤其要在充分體現經濟責任審計功能的同時，強化異體問責的經濟責任問責機制。可以看出，基于腐敗治理視角，經濟責任審計的運行機制主要包括廉政體檢和腐敗識別機制、腐敗問題報送和移送機制、信息溝通機制及腐敗問題警示機制。

（二）基于政府官員腐敗治理流程的分析

一是廉政體檢和腐敗問題的識別。作為腐敗治理的第一步，對政府官員進行廉政體檢，可以有效預防和發現腐敗問題。而經濟責任審計通過評價和監督政府官員履行公共受托經濟責任的情況，可在該過程中發現其存在的經濟問題和違規行為，具有識別腐敗問題的功能。但隨著國家反腐力度的加大，腐敗的手段和形式變得多樣、復雜，這就要求審計機關提升專業化程度，不漏掉每條線索。二是腐敗問題的評估。經濟責任審計的對象和內容涉及眾多部門和領域，其中包括腐敗現象高發領域，因此評估腐敗問題時既要運用扎實的專業技能，也要結合法律法規等其他領域相關知識。對此，審計機關應當培養復合型審計人才或引入專家，提高整體專業勝任能力，以提升腐敗評估效果。三是腐敗問題的報告和移送。在審計項目執行過程中，政府官員可能存在的重大違法行為是需要特別關注的內容，對此，經濟責任審計的有效開展可以幫助識別涉及腐敗的跡象，獲取必要證據。審計組在完成審計工作后向相關部門提交審計成果，報告發現的腐敗問題，配合相關問責機關展開進一步調查;若構成犯罪事實，則及時移送案件。從中可以看出，基于政府官員腐敗治理流程的經濟責任審計運行機制主要包括廉政體檢和腐敗識別機制、腐敗問題評估機制以及腐敗問題報告和移送機制。

（三）基于經濟責任審計程序的分析

根據2019年施行的《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定》（以下簡稱《經責審計規定》），經濟責任審計主要包括以下程序：一是審計計劃制訂。審計委員會及相關部門共同審議決定年度經濟責任審計項目計劃，再由審計機關根據項目計劃成立審計組。二是審前公示。審計機關按規定向審計對象及其所在單位發送審計通知書，再由審計組在該單位對項目名稱、紀律要求等內容進行審前公示。三是審計實施。審計組針對被審計政府官員經濟責任履行情況報告等相關資料展開審計工作，形成審計結果。四是審計報告出具。實施審計后，審計組提交審計報告，再由審計機關進行審查，征詢審計對象及其所在單位的意見，出具最終的經濟責任審計報告。五是審計處理處罰。審計機關根據審計結果，在其職權范圍內對相關人員的違規行為作出處理處罰，并對整改落實情況進行監督檢查;對于發現的重大問題線索，則采取相應的報告和移送措施。從中可以看出，基于經濟責任審計程序，在政府官員腐敗治理中，經濟責任審計功能發揮的運行機制主要包括審計計劃機制、廉政體檢和腐敗問題識別機制、腐敗問題報送和移送機制、信息溝通機制以及腐敗問題的警示機制。

（四）政府官員腐敗治理中經濟責任審計功能發揮運行機制的構成

1.審計計劃機制。在經濟責任審計項目實施前，由于提前告知了相關人員，該制度本身就可以起到震懾作用，在一定程度上預防政府官員出現貪污腐敗的行為。另外，通過審計計劃機制，審計機關具有充足的時間提前調配審計人員和經費預算，實現審計資源的合理配置，保障審計項目順利進行，提高審計效率。

2.廉政體檢和腐敗識別機制。我國各級政府機構設置復雜、官員數量眾多，相關職能部門無法每一次都實現對腐敗問題的精準定位。通過廉政體檢和腐敗識別機制，可以明確審查重點，既能針對腐敗問題易發頻發的重點領域進行，也不漏掉任何隱秘環節。

3.腐敗問題評估機制。構建腐敗問題評估機制，量化測評政府官員腐敗案件所帶來的影響或可能造成損失的程度，可以為后續移交線索及針對相關人員的懲治提供依據。同時，借助專業的技術方法，界定各責任主體的責任，經濟責任審計可以極大地克服經濟責任難以量化的問題，為評估腐敗問題提供基礎。

4.腐敗問題報告和移送機制。雖然國家審計本身具有處理、處罰以及監督檢查整改的權限，在一些情形下也可以直接作出處罰決定，但力度有限，僅依靠審計機關無法實現對腐敗現象強有力的懲治，甚至還會影響預期審計效果的發揮。因此，建立腐敗問題報告和移送機制，由審計機關將識別出的官員腐敗跡象報告給相關職能部門，及時移送案件，可以協同其他部門加大腐敗打擊力度，共同懲治腐敗行為。

5.信息溝通機制。信息溝通可以使審計項目組內成員以及審計信息使用者間保持良好的信息交流，節約資源，提高效率，保障審計成果的有效運用;同時，在審計機關與紀委、監察委協同治理腐敗問題背景下，各部門進行信息共享，在經濟責任審計流程中的各個環節促進多方溝通交流，有利于整合反腐力量，綜合提升審計成果利用效率效果。

6.腐敗問題的警示機制。經濟責任審計的最終目的不是查處問題，而是通過揭露問題促進體制制度的改革完善，減少腐敗等不良現象的出現。審計機關在對被審計單位的內部控制進行了解時，可以識別出存在的缺陷，并提前警示被審計單位，加強其對官員腐敗風險的控制。另外，構建腐敗問題警示機制，通過腐敗案情匯編等活動，使經濟責任審計對腐敗風險的警示功能得到最大限度發揮。

三、政府官員腐敗治理中經濟責任審計機制運行的保障條件

（一）政策法規保障

2006年修訂的《中華人民共和國審計法》賦予了經濟責任審計應有的法律地位，2019年施行的《經責審計規定》則進一步從組織協調、微觀實施以及結果運用、轉化等方面進行了補充和細化。就腐敗治理而言，國家審計準則中僅提出了重大違法檢查、專題報告等相關內容，相關政策法規保障方面仍顯薄弱。而政策法規既是經濟責任審計在腐敗治理中功能得以發揮的權力來源，也是具體制度運行過程中的合法性、規范性支持。建立并完善相關的經濟責任審計法律政策體系，明晰經濟責任審計在腐敗治理過程中享有的權利和應當履行的義務邊界，使國家審計在進行腐敗治理活動時有法可依、有規可循，既有利于維護經濟責任審計的機制運行，也可促進其他相關方面各項制度的完善。通過系統科學的政策法規保障，充分發揮法律法規對腐敗的監督與制約作用，實現對政府官員貪污腐敗行為的預防和控制，形成長效的腐敗治理工作機制。

（二）經費預算保障

《經責審計規定》指出，各級黨委和政府應當保證履行經濟責任審計職責所必需的機構、人員和經費。面對數量龐大的審計對象，充足的資金和人員對于審計機關充分履行審計職責非常重要。而我國經濟責任審計資源有限，經費預算直接影響審計人員的專業培訓、薪酬以及工作積極性。因此，為審計機關和審計組提供充足適當的經費預算，使審計結果最小限度受制于審計成本，既可以使審計人員安心投入審計工作，也有助于落實后續職業教育制度和審計技術研發創新，確保經濟責任審計功能的有效發揮及相關機制的順利運行。

（三）獨立性保障

在現行雙重領導體制背景下，地方審計機關很大程度上從屬于地方黨政領導而不是上級審計機關，這就使得審計機關的預算資金、人事任命和審計成果運用很大程度上受制于本級行政領導和組織部門，獨立性受到一定影響。另外，由于審計經費列入財政預算，是通過同級財政部門審批撥付的，使得其在面對財政等同級部門時難以保持充分的獨立和權威。審計機關的權力在一定程度上被削弱，也限制了其在腐敗治理中的職能發揮。因此，確保獨立性可以促進經濟責任審計機制的有效運行，并在審計計劃、執行和報告流程中充分發揮相應功能，真正起到監督和約束作用。

（四）專業能力保障

隨著國家對腐敗行為打擊力度的加大，腐敗的手段和形式趨向多樣化、復雜化，隱蔽性也逐漸增強，制約了經濟責任審計功能的發揮。并且經濟責任審計對象涵蓋眾多行業和領域，對此審計人員不僅要有專業的知識儲備，還應熟悉相關政策法規及其他行業相關情況，提升腐敗偵察能力。審計人員作為經濟責任審計運行機制中的重要環節，其專業能力的保障有助于在腐敗治理中更好地識別和計量腐敗風險。另外，隨著新興信息技術的不斷發展以及審計信息化的全面推行，審計組織需要的不再是單一的審計專業技術人員，而是更多復合型人才。但由于審計人員的專業能力、個人素養乃至從業理念參差不齊，很大程度上影響了經濟責任審計治理腐敗的功能發揮。目前，審計專業綜合教育設置占比不高，復合型審計人才輸出不足，這一短板亟須補齊。

（五）信息技術保障

隨著審計全覆蓋等理念的提出，審計內容不斷擴大，審計范圍也在不斷延伸，經濟責任審計業務量和信息量的增大促使審計人員必須采用更高效、更現代化的審計手段。秦榮生（2019）在國家審計的新發展中提到，要充分運用大數據審計技術方法、提高審計智能化水平。隨著大數據、云計算等現代科學技術的出現，經濟責任審計的運行機制也得到進一步更新。在現代信息技術條件下，經濟責任審計對象庫、審計云平臺的構建將加快速度，有利于審計機關內部及政府部門間的信息共享，同時也可避免相關流程的重復操作，充分利用各項資源。另外，在與成果運用有關的機制中，信息技術的保障可以進一步提高經濟責任審計成果的時效性，即時反饋問題信息，切斷腐敗的繼續傳播。

（作者單位：浙江財經大學會計學院，郵政編碼：310018，電子郵箱：songxiayun@mail.shufe.edu.cn）

主要參考文獻

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