價值創(chuàng)造理論下的企業(yè)管理會計應用體系構(gòu)建策略

文/趙潔，中國石化集團共享服務有限公司東營分公司

1 引言

財政部于 2014 年 10 月發(fā)布了 《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》。該意見提出了具有中國特色的理論、指引、人才、信息化加咨詢服務的管理會計 4+1 有機發(fā)展

模式。管理會計來源于實踐，重在應用。指導意見要求突出實務導向，提高管理會計在我國企業(yè)的實踐應用水平。可見，管理會計應用體系建設理應成為我國管理會計體系建設的重要一環(huán)。本文正是基于中國企業(yè)管理會計實踐發(fā)展的現(xiàn)狀，構(gòu)建能夠引領中國企業(yè)管理會計實踐發(fā)展的應用體系。

2 管理會計是業(yè)務與價值的統(tǒng)一體

2014年11月，正式發(fā)布《全球管理會計原則》，對于管理會計的定義做了簡化，提出管理會計是挖掘、分析、傳遞和利用與決策相關的財務與非財務信息，從而為組織機構(gòu)創(chuàng)造價值并持續(xù)維護其價值。管理會計服務于組織，但組織經(jīng)營活動的管理并不僅僅限于管理會計的工具應用。2016年6月，財政部發(fā)布的《管理會計基本指引》也明確指出管理會計的目標是通過運用管理會計工具方法，參與單位規(guī)劃、決策、控制、評價活動并為之提供有用信息，推動單位實現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃。核心主張仍然是管理會計通過提供有用信息參與組織的管理活動，可以看出管理會計并不是管理控制活動本身。綜合管理會計的目標、本質(zhì)和對象來看，管理會計是一個為企業(yè)內(nèi)部管理決策服務的能夠創(chuàng)造企業(yè)價值的信息系統(tǒng)。管理會計將業(yè)務信息和價值信息結(jié)合起來，以價值信息指導業(yè)務活動創(chuàng)造價值，實現(xiàn)“價值溯源、業(yè)務 求本”的業(yè)財融合。

3 CVA與EVA整合的企業(yè)價值創(chuàng)造系統(tǒng)

3.1 顧客價值是企業(yè)價值創(chuàng)造的前提

股東價值是價值管理的出發(fā)點和落腳點，創(chuàng)造股東價值的前提是創(chuàng)造顧客價值、滿足顧客的需要。德魯克認為企業(yè)的目的就是創(chuàng)造顧客，其本意就是為顧客創(chuàng)造價值。波特指出企業(yè)的競爭優(yōu)勢取決于其能為顧客創(chuàng)造的價值。進入 21 世紀以來，企業(yè)的一切價值管理活動已經(jīng)轉(zhuǎn)向客戶價值經(jīng)營，即通過為客戶創(chuàng)造價值來獲得企業(yè)的價值增值。在同樣的效用情況下，顧客支付的價格更低也能帶來更高的顧客價值。只有當產(chǎn)品滿足了顧客的需要，顧客才愿意購買該企業(yè)的產(chǎn)品，才能實現(xiàn)價值的交換和增值。

3.2 股東價值是顧客價值實現(xiàn)的財務結(jié)果

作為企業(yè)來講，收入等于顧客愿意為其產(chǎn)品或服務支付的價格，成本等于企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務需要付出的代價，當然這個代價也包括企業(yè)為占用的資金所付出的代價。兩者的差就是企業(yè)所創(chuàng)造的經(jīng)濟價值，可以用經(jīng)濟增加值 ( Economic Value Added，EVA) 表示。企業(yè)如何提升經(jīng)濟增加值，為股東創(chuàng)造盡可能多的價值呢?一方面依靠收入的增長，即提高顧客的支付意愿。根據(jù)顧客價值等于效用減去價格，可以看出只有產(chǎn)品或服務能夠給顧客帶來更高的效用，顧客才愿意支付更高的價格。產(chǎn)品或服務滿足顧客需要的程度越高，則顧客感知到的效用就會越高。

3.3 顧客價值與股東價值的關聯(lián)模型

內(nèi)在價值是企業(yè)組織努力為顧客創(chuàng)造價值，即顧客感知價值(Perceived Value)。外在價值是由外部投資者認可的企業(yè)投資價值。內(nèi)在價值與外在價值的統(tǒng)一，使企業(yè)價值管理上升至戰(zhàn)略的高度，并從企業(yè)經(jīng)營管理的全方位、全過程加強價值的運營，最終實現(xiàn)企業(yè)組織的價值增值目標。本文將CVA理論與EVA理論整合成一體化的企業(yè)價值創(chuàng)造系統(tǒng)，兩者通過顧客支付的價格形成企業(yè)的收入建立關聯(lián)關系。企業(yè)價值管理是一個由內(nèi)在價值與外在價值有機統(tǒng)一的系統(tǒng)，外在價值是內(nèi)在價值的財務結(jié)果，顧客價值是“因”，股東價值是“果”，無法為顧客創(chuàng)造價值的企業(yè)也就不能為股東創(chuàng)造價值。

4 基于價值創(chuàng)造視角的管理會計應用體系構(gòu)建

4.1 服務于現(xiàn)金流管理的管理會計應用體系

現(xiàn)金流是實現(xiàn)企業(yè)價值的基礎，常見的現(xiàn)金流主要出現(xiàn)在現(xiàn)金流量表中。然而，對于企業(yè)內(nèi)部現(xiàn)金流管理來講，僅憑現(xiàn)金流量表的信息還不足以管理現(xiàn)金流。現(xiàn)金流的管理一定是基于產(chǎn)生現(xiàn)金流的業(yè)務活動，將現(xiàn)金流信息溯源到業(yè)務層面，才能對創(chuàng)造現(xiàn)金流的業(yè)務活動施加影響。管理會計信息是連接業(yè)務與價值的有效紐帶，可以有效識別創(chuàng)造現(xiàn)金流的機會，為業(yè)務端提供價值信息。

4.2 服務于風險管理的管理會計應用體系

按照公司財務學的基本理念，風險與收益成正比。企業(yè)運營遵循的基本原則是在風險可控的前提下，做到所獲現(xiàn)金流與承擔的風險水平相匹配。風險一般分為系統(tǒng)風險與非系統(tǒng)風險，系統(tǒng)風險是不可控的，非系統(tǒng)風險是可控的。

4.3 服務于戰(zhàn)略管理的管理會計應用體系

全球化的市場浪潮使得外部環(huán)境的不確定性程度越來越高，復雜的市場競爭環(huán)境推高了企業(yè)的運營風險，對于未來市場環(huán)境的預判能力要求越來越高。企業(yè)應該根據(jù)當前所面臨的內(nèi)外部環(huán)境，制定一個實現(xiàn)目標的戰(zhàn)略方案，戰(zhàn)略方案的制定必須以企業(yè)可利用的資源為基礎，沒有資源基礎的戰(zhàn)略是不切實際的，是無法實現(xiàn)企業(yè)目標的。戰(zhàn)略方案中一個重要的議題是規(guī)劃戰(zhàn)略路徑，其將決定企業(yè) “走什么路”的問題。目標就是企業(yè)運行的方向，戰(zhàn)略路徑是到達目標的方式，兩者共同構(gòu)成一個有機的整體。凡事預則立，合理的戰(zhàn)略規(guī)劃是建立在企業(yè)自身的資源基礎和對未來的預測基礎之上的。有了戰(zhàn)略規(guī)劃方案之后，重在戰(zhàn)略執(zhí)行。企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)的基本職能是執(zhí)行戰(zhàn)略，保證企業(yè)的各項活動按照戰(zhàn)略路徑運行。管理會計系統(tǒng)也必須以服務公司戰(zhàn)略規(guī)劃為宗旨提供管理控制活動所需的決策信息。