長期股權(quán)投資稅會處理差異及納稅調(diào)整研究

(江西財經(jīng)職業(yè)學(xué)院 江西 九江 332000)

一、長期股權(quán)投資會計處理

長期股權(quán)投資核算的范圍包括對被投資企業(yè)具有控制權(quán)的股權(quán)投資，與其他一方或多方對被投資企業(yè)共同實施控制的股權(quán)投資，以及能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)施加重大影響的股權(quán)投資。控制是指持有被投資企業(yè)50%以上股份或持股比例低于50%但具有實質(zhì)控制權(quán)。共同控制指投資企業(yè)與其他投資企業(yè)相比，持股比例相當(dāng)，比如雙方各持有50%股份，被投資企業(yè)的任何重大決策都需要經(jīng)過雙方同意，任何一方都不能單獨對被投資企業(yè)實施控制。長期股權(quán)投資按其形成的來源可以分為通過控股合并與非控股合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資。企業(yè)合并分為吸收合并、新設(shè)合并、控股合并三種方式。吸收合并與新設(shè)合并兩種合并方式在合并后只有一個企業(yè)，不形成投資關(guān)系，因此不形成長期股權(quán)投資。只有控股合并這種合并形式在企業(yè)合并后仍然存在兩個企業(yè)，具有投資關(guān)系，能夠形成長期股權(quán)投資。同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資在合并前和合并后都受到最終控制方的控制。從企業(yè)合并的角度看，采用的是權(quán)益結(jié)合法，即將投資雙方合并看作是雙方企業(yè)資源的融合，不存在買賣關(guān)系，對于最終控制方而言，沒有什么變化，只是資源的重新整合。因此，應(yīng)按照合并方享有被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并報表中的份額，加上最終控制方在控制被合并方時形成的商譽，作為取得長期股權(quán)投資的成本。非同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資，合并雙方在合并前和合并后都沒有受到相同的一方或多方所控制。因此在確定初始投資成本時采用的是購買法，即一方支付對價，取得另一方的股份。因此應(yīng)按照支付的對價作為長期股權(quán)投資的最初取得成本。在合并過程中為取得被投資企業(yè)的股份而發(fā)生的審計費、評估費等直接相關(guān)費用應(yīng)當(dāng)計入管理費用，不計入投資的最初取得成本。對于通過企業(yè)合并之外的其他方式產(chǎn)生的長期股權(quán)投資，按照為取得投資而支付的對價加上相關(guān)費用作為投資的取得成本。

長期股權(quán)投資在持有期間具體計量方法有成本法和權(quán)益法兩種。成本法顧名思義，指除了追加投資或收回投資之外，在后續(xù)持有投資期間一直按照投資的初始取得成本計量。權(quán)益法指在后續(xù)持有投資期間，投資的賬面價值應(yīng)當(dāng)按照持有被投資單位的股份隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動而相應(yīng)進行調(diào)整。即只要被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生了變化，作為投資方，就應(yīng)當(dāng)按照持有對方股份的比例對應(yīng)地調(diào)增或調(diào)減投資的賬面價值。權(quán)益法下后續(xù)期間主要業(yè)務(wù)處理有調(diào)整初始投資成本、被投資企業(yè)實現(xiàn)凈損益、被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利、被投資企業(yè)其他綜合收益變動、被投資企業(yè)其他權(quán)益變動等情形。會計期末時，應(yīng)將長期股權(quán)投資的賬面價值與可收回金額進行比較，如果投資的可收回金額比賬面價值低，則應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，同時確認(rèn)投資減值損失。將投資對外處置時，按取得價款計入銀行存款，按處置收到價款與處置時點投資賬面價值的差額計入投資收益。

二、長期股權(quán)投資稅務(wù)處理

稅法在長期股權(quán)投資初始計量和后續(xù)計量過程中始終以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)，相應(yīng)地產(chǎn)生了長期股權(quán)投資的稅會處理差異。控股合并形成的長期股權(quán)投資最初取得成本為賬面價值加上商譽或支付的對價，而計稅基礎(chǔ)為支付的對價加上初始直接相關(guān)費用，都要納稅調(diào)整。而控股合并之外的其他方式形成的長期股權(quán)投資最初取得成本與計稅基礎(chǔ)一致，均為支付的對價加上直接相關(guān)費用，因此不需要納稅調(diào)整。后續(xù)計量時，權(quán)益法下，投資最初取得成本高于投資時享有對方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額時，不用調(diào)整初始投資成本。此時，初始投資成本與計稅基礎(chǔ)一致，不需要納稅調(diào)整。反之，則需要調(diào)整增加投資成本，由此導(dǎo)致投資成本大于計稅基礎(chǔ)。此時應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)減。當(dāng)被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利，成本法下確認(rèn)投資收益，而符合條件的居民企業(yè)之間的現(xiàn)金股利免稅，應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)減。權(quán)益法下，會計上不確認(rèn)損益，暫不用納稅調(diào)整。當(dāng)被投資企業(yè)實現(xiàn)凈損益，成本法下，會計上不用會計處理，不用納稅調(diào)整。權(quán)益法下，投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，稅收若不確認(rèn)投資收益，則產(chǎn)生了暫時性差異，應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)減。當(dāng)長期股權(quán)投資期末計提減值準(zhǔn)備時，產(chǎn)生暫時性差異，應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)增。當(dāng)出售長期股權(quán)投資時，會計上確認(rèn)的投資處置收益為收到價款與投資賬面價值及其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益的金額之間的差額，稅收處置收益為收到的價款減去計稅基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)整。

三、長期股權(quán)投資稅會處理差異實例分析

甲公司2017年1月2日支付2 000萬元購買乙公司20%股份，當(dāng)日被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值是12 000萬元。假設(shè)投資時被投資企業(yè)各項資產(chǎn)、負(fù)債公允價值與賬面價值一致，雙方會計政策一致。2017年乙公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，2018年2月乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利100萬元，2018年12月31日長期股權(quán)投資可收回金額為2 400萬元。2019年8月將持有的乙公司股份全部對外出售，取得價款2 700萬元。甲公司應(yīng)當(dāng)將初始成本由2 000萬元調(diào)整為投資時點享有的對方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額2 400萬元，調(diào)整增加投資賬面價值(損益調(diào)整)200萬元，沖減投資賬面價值(損益調(diào)整)20萬元。2018年12月31日確認(rèn)資產(chǎn)減值損失180萬元(2 400+200-20-2 400)，長期股權(quán)投資會計處置凈收益為300萬元(2 700-2 400)。而從稅務(wù)角度而言，長期股權(quán)投資初始成本為2 000萬，后續(xù)計稅基礎(chǔ)仍然為初始取得成本2 000萬元。長期股權(quán)投資稅收處置凈收益為700萬元(2 700-2 000)。

四、長期股權(quán)投資稅會處理差異納稅調(diào)整實例分析

(1)權(quán)益法下在調(diào)整增加最初投資成本時確認(rèn)的營業(yè)外收入，稅法是不認(rèn)可的。因此，上述實例中應(yīng)按照稅法要求納稅調(diào)減，具體應(yīng)填列A105000《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》中“一、收入類調(diào)整項目(四)按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益”“調(diào)減金額”400萬元，將營業(yè)外收入400萬元填列在A101010一般企業(yè)收入明細(xì)表“二、營業(yè)外收入下面的十、其他”欄目。

(2)后續(xù)持有投資期間，會計確認(rèn)的投資收益為200萬元，按稅收確認(rèn)的投資收益為20萬元，應(yīng)納稅調(diào)整減少180萬元。應(yīng)填列A105030《投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》持有收益賬載金額200萬元，稅收金額20萬元，納稅調(diào)減180萬元。同時，若現(xiàn)金股利符合免稅條件，應(yīng)填列企業(yè)所得稅納稅申報表附表A107011符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益優(yōu)惠明細(xì)表。

(3)減值損失的調(diào)整，應(yīng)填列A105090資產(chǎn)損失扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表“九、股權(quán)(權(quán)益)性投資損失”資產(chǎn)損失賬載金額180萬元，資產(chǎn)損失稅收金額0，納稅調(diào)整金額180萬元。

(4)處置收益的納稅調(diào)整，會計確認(rèn)的長期股權(quán)投資處置凈收益為300萬元，稅收確認(rèn)的處置凈收益為700萬元，應(yīng)納稅調(diào)增400萬元。應(yīng)填列A105030《投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》處置收益賬載金額300萬元，稅收金額700萬元，納稅調(diào)增400萬元。