新收入準則背景下房地產企業的收入確認研究

裴雷

（首都機場地產集團有限公司，北京 100621）

一、新收入準則的概述

隨著市場經濟的日益發展，企業之間、企業與客戶之間的交易也變得復雜起來，企業的收入確認也隨之變得更加復雜。為規范收入確認，我國財政部于2017年7月5日頒布了《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新準則”），自2018年1月1日起實施。該準則是原有準則的重要改革，與原有準則相比有很大的變化，主要包括：一是適用范圍的變化，將原收入準則與建造合同準則進行了合并；二是收入確認時間的變化，確認收入的時間不再根據主要風險和報酬轉移的時間來判斷，而是根據相關產品控制權變化的時間來判斷，并且對于控制權轉移的時點和時段進行了嚴格區分；三是特定交易處理的變化，在準則層面明確了八大類特定交易的處理原則；四是信息披露要求的變化，提高了企業收入信息披露的要求。

因為房地產行業的項目開發周期長等特點，房地產企業的收入確認具有一定的難度，在原有準則下容易造成合同銷售額與會計銷售收入的矛盾。新準則給各行各業的收入確認都帶來了變化，房地產行業也不例外，對房地產企業的收入確認產生了很大的影響。

二、新準則下的確認收入條件

新準則規定企業需要在商品的控制權轉移到客戶的手中后才能進行確認收入，而具體的轉移需要區分是時點還是時段。新準則對轉移時段進行了界定，在第十一條1新準則第十一條規定：“滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務；否則，屬于在某一時點履行履約義務：（一）客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。（二）客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。（三）企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項……”中列出了三個條件，并指出非時段便為時點。因此，主要滿足所列三個條件中的一個，便是屬于在某一時間段里面履行履約義務，即控制權轉移為時段。

對于房地產企業而言，現房銷售明顯不滿足這三個條件，主要需要討論的是預售情況。首先，預售商品房一般都處于建設期，房子并沒有完工，客戶并不能在房地產企業履約的過程中取得消耗建設過程帶來的經濟利益，因此不符合第一個條件。其次，房子還在修建過程中，客戶并不能主導房子的修建過程，也無法將其用于其他用途，即無法取得房子的控制權，故而不符合第二個條件。最后，房子在預售的時候，樓棟和房號已經得到確認，具備了唯一性，且房地產企業無權將該房子進行再次銷售，因此該預售商品房具有不可替代用途。而房地產企業是否具有合格收款權取決于銷售回款方式。對于一次性收款或分期收款方式，前者客戶在合同成立日便一次性付款，后者則是在約定的時間里進行付款。無論是前者還是后者，房地產企業都具有合格收款權，滿足時段條件中的第三個條件，其確認收入的可以在一段時間內按照履約進度進行。對于按揭貸款方式，客戶在交付一定比例的首付后用銀行貸款的方式來支付剩余款項。這種情況下，在合同成立日，房地產企業并不能確定客戶的按揭貸款是否可以取得，故而不滿足合格收款權條件，因此不符合第三個條件，其確認收入時點實際延期至交房日。

三、新準則下的收入計量

新準則第十四條規定：“企業應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入。”因此，計量模式是以交易價格作為基礎的。從準則規定來看，在確定交易價格的時候需要考慮的因素很多，如可變對價、應付客戶對價、合同中存在的重大融資成分等。如在合同中存在重大融資成分的時候，新準則中房地產企業的交易價格由客戶應付金額確定。如果這樣確定出來的交易價格與合同對價之間存在差額，則將差額視為融資費用并通過實際利率法來攤銷。此外，在滿足新準則第十七條給的條件2《企業會計準則第 14 號——收入》中第十七條：“合同開始日，企業預計客戶取得商品控制權與客戶支付價款間隔不超過一年的”。的情況下，也可以不考慮合同中是否存在重大融資成分。但有且僅有滿足該條件下才不用考慮，否則都需要考慮。

此外，合同包括不止一項履約義務的情況下，需要對不同履約義務進行分攤，這也是新準則下“五步法”收入確認模型的重要特點。對于房地產企業而言，以售房合同為例，一份合同包含的不止房屋本身的履約義務，還涉及到鄰近配套設施以及停車位等，故而需要將交易價格分攤至各單項內容，這對房地產企業收入核算提出了新要求。

四、“五步法”確認模型

新準則對應的“五步法”為各行各業收入確認提供了一個統一的確認模型。將“五步法”確認模型運用到房地產企業收入確認，結果如下：

（一）識別與客戶之間的合同

新準則第五條要求同時滿足給出的四個條件3《企業會計準則第 14 號——收入》中第五條：“（一）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；（二）該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務（以下簡稱“轉讓商品”） 相關的權利和義務；（三）該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；（四）該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額”。才能進行收入確認。房地產企業需要通過新準則的規定來對于客戶之間的合同進行識別，看是否符合這些條件，如果符合則可以進行下一步，如果不符合便不可以。而對應到房地產企業，這四個條件為：一是房地產企業與客戶都已經同意該合同，且雙方都將履行合同規定的義務；二是該合同對于房地產企業及其客戶各自的權力和義務做出了明確的、合理的規定，對于房地產企業需要提供的產品、客戶需要支付的報酬等都有明確說明；三是該合同對于房地產企業與客戶之間交易的房屋、服務相應的所有需要支付的款項都有明確規定；四是該合同具有商業實質，會對房地產企業的資金等產生影響。

（二）識別合同中的單項履約義務

在符合前面提到的幾個條件的情況下，需要看合同中的各個單項履約義務，找出合同包含的所有單項履約義務，即找出合同中可以明確區分的約定的商品或勞務的交付內容。在確認是否屬于“可以明確區分”的時候，主要看客戶能否單獨從商品或勞務中獲益，或者是否承諾與其他資源結合的商品或勞務可以單獨確認。如預售合同中的房屋價款包含有車庫的價款，從實際來看，客戶是可以分別從房屋和車庫獲益的，如果兩者的交付時間也不一致，那么兩者便是不同的單項履約義務。

（三）確認交易價格

前面已經提到，在確認交易價格的時候需要考慮多種因素，而這些因素對應的交易價格確定方式也存在分情況討論的情況。通常情況，房地產企業與客戶的預售合同會將交易價格進行明確，并且也會對客戶的房款交齊時間、交付方式都進行明確，因此，較少涉及到可變對價、融資成分等因素。但如果有所涉及，則需要通過對應的規定來進行調整。

（四）將交易價格在各項履約義務中分配

新準則要求將合同總的交易價格分攤到合同中每一項單項履約義務，無法劃分交易價格時則采用市場調整法、成本加成法、余值法等方法來進行估價。如房地產企業與客戶的預售合同中，對于包含的車位，需要從房屋總價中扣除車庫價格進行單獨確認，而車庫價格可以根據同期同區域車庫的市場價格來進行確認。

（五）控制權轉移，確認收入

新準則規定企業在客戶取得相關商品控制權的時候進行確認收入，即控制權轉移的時點或時段。在前面，對于房地產企業確認收入的條件已經討論過了，這里不再重復累述。當滿足了確認收入條件、完成了控制權轉移后，通過前面的計量后，便可完成確認收入。

五、結束語

新準則的運用對于房地產企業的收入確認具有較大的影響，使得房地產企業的收入確認可能會提前。而新準則的運用也對房地產企業的會計人員提出了更高的要求，需要會計人員在進行確認時結合準則規定和合適情況進行具體分析，故而需要會計人員應該積極鉆研新準則，提升自己的業務能力。